Теоретические аспекты учета операций по совместной деятельности

    Каждым  участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся  к совместно осуществляемой операции, ведется применительно к правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000 [20], утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации 27 января 2000 г. N 11н (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н).

    При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения.

    Активы, используемые совместно в двух и  более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы.

    Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям  каждым участником договора учитываются  обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

    Каждый  участник договора отражение в бухгалтерском  учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

    Из  вышесказанного можно сделать вывод, что фактически предлагается следующая схема бухгалтерских проводок:

    1) у каждого участника:

    а)на сумму расходов, произведенных на соответствующем этапе производственного цикла

    Д 20 – «Основное производство»             К счетов учета производственных     

                                                                                                   затрат;

    б)на сумму стоимости готовой продукции, полученной после завершения всех операций

    Д 43 - «Готовая продукция»                     К 20 – «Основное производство

    Готовая продукция может приходоваться  только по фактической себестоимости  ее производства на данном этапе (в  размере фактически произведенных  затрат, ранее учтенных на счете 20). Какая-либо корректировка себестоимости  готовой продукции не может быть правомерной, так как для этого, как минимум, должны быть в наличии первичные документы, подтверждающие осуществление затрат. Заметим, что данная проводка может быть оформлена только после фактического получения готовой продукции от участника, выполняющего операции на заключительном этапе;

    в) на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части затрат, фактически произведенных данным участником;

    Д 90 – «Продажи»                                         К 43 – «Готовая продукция»

    г) на сумму договорной стоимости проданной продукции

    Д 62 - «Расчеты с покупателями и заказчиками»           К 90 – «Продажи»

    Общая схема проводок зависит от того, кто фактически продает продукцию - каждый участник или тот, кто выполняет  заключительные операции. В последнем случае фактической продажи не будет, и, соответственно, доходы, полученные от другого участника, нельзя квалифицировать как выручку от продаж, следовательно, их надо отражать в составе прочих доходов - по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет счета 91 при этом должна списываться фактическая себестоимость произведенных затрат;

    2) у участника, выполняющего заключительный этап (дополнительные проводки):

    а)Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части, подлежащей передаче другим участникам. В принципе, для этих целей может быть открыт дополнительный забалансовый счет. Так как в ПБУ 20/03 отсутствуют прямые указания на необходимость открытия отдельного счета, можно использовать счет, который по своему экономическому содержанию наиболее соответствует экономической сущности учитываемых операций;

    б) Кредит 002 - на сумму стоимости фактически переданной продукции;

    д) на сумму дохода, подлежащего перечислению другим участникам

    Д 91 - «Прочие доходы и расходы»                    К 76 – «Расчеты с разными 

                                                                                   дебиторами и кредиторами»

    Если продажа продукции производится только одним участником. Операция по перечислению доходов не может считаться реализационной и должна учитываться на счете учета прочих доходов и расходов.

    Необходимо  отметить, что если полученная продукция  распределяется между участниками, то необходима корректировка аналитического учета. Это связано с тем, что в данном случае понятие себестоимости единицы продукции вряд ли может быть использовано в общепринятом значении: продукция распределяется в соответствии с общими затратами каждого участника, и, следовательно, речь можно вести только о соотношении общей суммы затрат и общей суммы полученного дохода (см. ситуацию 1).

    Ситуация 1

    Фирма «Ягодка» выпускает грузовые автомобили. На рынке существует спрос на специализированные машины, которые можно выпускать на шасси фирмы «Ягодка», дооборудовав его, например, краном, бытовым отсеком, лабораторией связи, фургонами и др. Заключен договор совместной деятельности с фирмой «Алмаз» согласно которому шасси создает фирма «Ягодка», а фирма «Алмаз» осуществляет дооборудование машины по заказу покупателя и продает ему готовое изделие. Выручка от продажи специализированной машины по договоренности делится пропорционально затратам обеих фирм в ее создании.

    За  отчетный период в рамках совместной деятельности у фирмы «Ягодка» были следующие операции:

    - использование основных средств  в совместном процессе. Первоначальная  стоимость основных средств, используемых  в совместном процессе, - 150 000 руб., по ним была начислена амортизация  в размере 9000 руб.;

    - зарплата работников с отчислениями  составила 25 000 руб.;

    - использованы материалы для сборки  шасси на сумму 80 000 руб. Всего  фирма "Ягодка" понесла расходы в объеме 114 000 руб. - было собрано шасси для 2 машин. Этот полуфабрикат передан фирме «Алмаз» для дальнейшей сборки грузовых машин.

    Фирма «Алмаз» понесла расходы по производству готовых изделий и сбыту в сумме 171 000 руб.

    Выручка от продажи 2 грузовых автомобилей составила 345 000 руб., в том числе НДС - 18%-52 627 руб. Она была распределена между компаньонами в соотношении 2: 3 пропорционально расходам. Фирме «Ягодка» причитается 345 000 х 114: (114 + 171) = 138 000 руб., в том числе НДС - 21 051 руб., а фирме «Алмаз» - 207 000 руб., в том числе НДС - 31 576 руб.

    Отразим операции в бухгалтерском учете фирмы «Ягодка».

    Для отражения операций по данному процессу фирма использует отдельные субсчета к синтетическим счетам учета (для  упрощения примера всем этим субсчетам  присвоен номер 2). Взаиморасчеты по совместной деятельности учитываются на счете 76 субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

    В учете фирмы «Ягодка» за отчетный период сделаны следующие записи (таблица 1.1):

    Таблица 1.1 – Бухгалтерские записи, произведенные фирмой «Ягодка»

           

    Эти данные по субсчетам совместной деятельности должны построчно суммироваться  с данными по основной деятельности и отражаться в балансе фирмы  «Ягодка».

    Фирма «Алмаз» выполняет заключительный этап совместного процесса и продажу готовой продукции, и в ее балансе операции отразятся следующим образом (таблица 1.2):

    Таблица 1.2 – Бухгалтерские записи, произведенные  фирмой «Алмаз»