Теоретические аспекты учета операций по совместной деятельности

    ПБУ 20/03 [1] намного шире определяет границы и формы совместной деятельности, чем это принято в гражданском законодательстве.

    В ПБУ 20/03 [1] совместная деятельность понимается несколько иначе, чем в гражданском законодательстве. Первое различие заключается в том, что гл. 55 ГК РФ [2] регулирует отношения не только по совместной деятельности лиц, направленной на достижение прибыли. В ней говорится также об иной не противоречащей закону цели. Более того, ПБУ 20/03 [1] определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях совместного осуществления операций, совместного использования активов и совместного осуществления деятельности.

    Согласно  п. 2, положение не применяется в случаях:

    - заключения учредительного договора, результатом которого является образование юридического лица;

    - участия в финансово-промышленной  группе (финансово-промышленная группа - совокупность юридических лиц,  действующих как основное и  дочерние общества либо полностью  или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест;

    - внесения вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд  другой организации;

    - заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода;

    - инвестиционной деятельности, осуществляемой  в форме капитальных вложений.

    Совместная  деятельность регламентируется федеральными законами,  кодексами, приказами и другими нормативно – правовыми документами, которые будут рассмотрены ниже. 
 

1.2 Нормативно –  правовое регулирование  учета операций  по совместной  деятельности 

    Нормативно - правовое регулирование учета операций по совместной деятельности представлено следующей схемой (см. рисунок 1.2):

 
 
 

      
 

    

    

      
 
 

    

    

      
 
 
 

    

      

    Рисунок 1.2 – Нормативно правовая база учета  операций совместной деятельности

    Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (в ред. Приказов Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н) [16] описывает систему бухгалтерского учета в РФ.

    Гражданский кодекс РФ (первая и вторая часть в ред. от 27.12.2009) [2] характеризует права, возможности и обязанности связанные с возникновением совместной деятельности. Глава 55 второй части ГК РФ является одним из основных  документов регулирующих операции по основной деятельности.

    Налоговый кодекс РФ (вторая часть в ред. от 27.12.2009) [17] поясняет в каких случаях уплачиваются налоги, какие именно налоги уплачиваются по совместной деятельности, а так же поясняет те случаи, в которых налоги не уплачивается.

    Положение по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  РФ (в ред. Приказов Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н) [18] устанавливает нормы и основные принципы по проведению учета.

    Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (в ред. от 18.09.2006 N 116н) [19] - является главным документом учета операций по совместной деятельности. В нем указаны права участников, их возможности,  а также принципы учета операций по совместной деятельности.

    Договор совместной деятельности (см. Приложение А) показывает на каких условиях был заключен договор, какую форму совместной деятельности выбрали участники. В состав договора так же входят права и обязанности всех участников. А так же договор удостоверяет в законности осуществляемой совместной деятельности.

    Договор совместной деятельности является главным докуметом для оформления совместной деятельности. Его основные условия, а также права и обязательства участников приведены в следующем пункте. 
 

1.3 Документальное оформление  операций по совместной деятельности 

    Для применения ПБУ 20/03 [1] необходимо наличие соглашения, определяющего порядок совместного контроля участников. Соглашение заключается в форме договора о совместной деятельности (см. Приложение В) и устанавливает:

    - вклады участников в общее  дело;

    - порядок распределения между  участниками доходов, расходов, результатов совместной деятельности;

    - порядок назначения коллегиального  органа управления совместной  деятельностью;

    - характер и сроки совместной  деятельности;

    - порядок ведения дел от имени  товарищества;

    - виды отчетности, отражающей совместную деятельность.

    Классификация совместной деятельности может быть трех видов [1]:

    - совместно осуществляемые операции;

    - совместно используемые активы;

    - совместная деятельность.

    Совместно осуществляемые операции предполагают выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов.

    Для того чтобы организации могли  совместно осуществлять операции, необходимо выполнить как минимум два  условия:

    1) технология создания (выпуска) готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) должна допускать разделение всех операций на несколько этапов. Причем выполнение работ или оказание услуг в подобной форме, по-видимому, может осуществляться только в случае, если обязанности по продажам результатов объемов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции;

    2) отдельные этапы должны выполняться  обособленными юридическими лицами.

    В отличие от простого товарищества при  совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество. Права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое, используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит.

    Стоимостная оценка вкладов сторон в договоре о совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существенными условиями такого договора являются:

    - определение выполняемого каждым  участником этапа работ,

    - конечная цель (результат) совместных  действий;

    - доля причитающегося каждому  участнику конечного продукта или дохода от его реализации.

    Совместно используемые активы представляют собой  совместно используемое двумя или  несколькими организациями имущество  для получения экономических  выгод или дохода. Такое имущество  находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность).

    Основным  и обязательным условием договора о  совместном использовании активов  является нахождение актива в общей  долевой собственности сторон до момента заключения указанными сторонами (совладельцами) договора о совместном использовании данного актива. То есть в отличие от обязательного требования договора простого товарищества в результате внесения вкладов по договору о совместном использовании актива соединения вкладов не происходит.

    Таким образом, в данном виде договора отличительными особенностями являются:

    - наличие долевой собственности  участников на актив до момента  заключения договора о его  совместном использовании;

    - сторонами договора могут являться только совладельцы используемого актива;

    - общее имущество в результате  и в связи с внесением вкладов  или в процессе исполнения  договора не образуется; изменения  формы собственности, собственников  и/или размера их долей в  праве собственности не происходит; стороны обязаны участвовать в расходах и обязательствах (как собственных, так и совместных), возникающих в связи с участием в договоре, за свой счет;

    - между участниками распределяется  вся сумма полученного от использования  актива дохода (выручки).

    В договоре совместной деятельности оговаривается, какой вид совместной деятельности используют участники совместной деятельности. Рассмотрим подробнее порядок ведения  учета операций совместной деятельности по каждому виду совместной деятельности. 
 

    1.4. Порядок ведения  учета операций  по совместной  деятельности 

    Наименьшая  степень обобществления ресурсов производится при совместной деятельности организаций, осуществляемой в форме совместно  осуществляемых операций. Совместно  осуществляемые операции возникают в том случае, когда две или несколько организаций ведут совместную деятельность, чтобы произвести и продать совместно изготовленную продукцию, совместно выполнить работы или совместно оказать услуги.

    Под совместно осуществляемыми операциями подразумевается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов [1].

    Основные  признаки этого вида совместной деятельности следующие:

    - каждый участник совместной деятельности осуществляет свою часть производственного процесса;

    - в ходе производственного процесса  каждый участник использует свои  собственные активы - основные средства  и товарно-материальные ресурсы;

    - каждый участник несет свою  часть расходов и обязательств;

    - каждый участник получает свою  долю дохода, которая определяется  в соответствии с договорным  соглашением. Таким образом, для  того чтобы организации могли  совместно осуществлять операции, необходимо выполнение, как минимум,  двух условий:

    1) технология создания (выпуска) готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг) должна допускать разделение всех операций на несколько этапов. Причем выполнение работ или оказание услуг в подобной форме может осуществляться только в случае, если обязанности по продажам результатов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции;

    2) отдельные этапы должны выполняться обособленными юридическими лицами.

    При совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.