Сравнительный анализ МСА № 500 и ФСАД № 7 "Аудиторские доказательства"

Аудиторские процедуры, описанные ниже в разделах A14-A25,  могут быть применены в качестве процедур оценки риска, тестов  средств контроля или процедур проверки по существу, в  зависимости от обстоятельств их применения аудитором. Как  разъясняется в МСА 330, аудиторские доказательства, полученные  в ходе предшествующих аудитов, в определенных обстоятельствах  могут  представлять  собой  надлежащие  аудиторские  доказательства, если аудитор выполняет аудиторские процедуры  по оценке их уместности для целей текущего аудита.

9  На характер и сроки  выполнения применяемых аудиторских  процедур может повлиять то  обстоятельство, что некоторые  данные  бухгалтерского учета и прочая  информация могут быть  доступны  только в электронной форме  или только в определенные  моменты или периоды времени. Например, первичные документы,  такие как заказы на покупку  и счета, могут существовать только  в  электронной форме, если организация  осуществляет электронную  торговлю, или уничтожаться после сканирования, если организация  использует  системы обработки изображений  для упрощения  процедур хранения  и поиска  . Определенная электронная  информация может быть недоступна  для  извлечения по истечении  определенного периода времени, например  когда в файлы вносятся  изменения, а резервных копий  не существует  Соответственно, аудитор, учитывая правила хранения информации  в  организации, может счесть необходимым  предъявить требование  сохранить  определенную информацию для  ознакомления с нею или  выполнить  аудиторские процедуры в тот  период, когда информация  еще  доступна  Проверка  . Проверка  включает изучение записей и  документов (внутренних и    внешних, на бумажном, электронном  и других носителях    информации) или физическую проверку активов. Изучение записей и  документов  дает аудиторские доказательства  различной степени  достоверности  в зависимости от их характера  и источника, а в  случае внутренних  записей и документов — от  эффективности  средств контроля  за их формированием. Примером  проверки в  форме теста средств  контроля может служить проверка  записей на  предмет доказательства  их авторизации  . Некоторые  документы  являются  прямым  аудиторским  доказательством существования  актива: например, финансовые    инструменты (акции или облигации). Проверка таких документов не  всегда  позволяет  получить  аудиторские  доказательства,  касающиеся прав  собственности на такие инструменты  или их  стоимости. Кроме того, проверка заключенного договора  может  дать аудиторские доказательства, касающиеся применяемой в  организации  учетной политики, например порядка  признания  выручки  . Проверка  материальных активов может дать  достоверные  аудиторские доказательства  их существования, но не обязательно  подтверждает права и обязанности  организации или оценку таких  активов. Процедура наблюдения за  инвентаризацией может  сопровождаться  проверкой отдельных инвентарных  позиций  Наблюдение  . Наблюдение  состоит из слежения за процессами  и процедурами,  выполняемыми  другими лицами, например наблюдение  аудитором  за проведением инвентаризации  работниками организации или  за  выполнением контрольных мероприятий. Наблюдение дает  аудиторские  доказательства выполнения процессов  и процедур,  однако ограничивается  тем моментом времени, в который  оно  проводится, а также тем  обстоятельством, что сам факт  наблюдения  за процессом или  процедурой может повлиять на  качество их  выполнения. Дополнительные  рекомендации по наблюдению за  инвентаризацией приведены в  МСА 501.10  Внешнее подтверждение  . Внешнее подтверждение представляет собой аудиторские  доказательства, полученные аудитором в форме прямого    письменного ответа третьего лица (подтверждающей стороны) на   бумажном, электронном или другом носителе. Процедуры    внешнего подтверждения часто бывают необходимы, когда речь   идет об утверждениях, связанных с определенными остатками по  счетам и их элементами. Однако внешние подтверждения не  следует ограничивать только остатками по счетам. Например,  аудитор может запросить подтверждение условий договоров или  сделок организации с третьими лицами; такой запрос может  содержать просьбу сообщить, вносились ли в договор какие-либо  изменения  и,  если  да,  предоставить  соответствующую  информацию. Процедуры внешнего подтверждения также  используются  для  получения  аудиторских  доказательств  отсутствия  определенных  условий,  например  отсутствия   доказательства: особенности оценки отдельных статей «дополнительного соглашения», которое может повлиять на  признание выручки. См. дополнительные рекомендации в МСА  505.11  Пересчет  . Пересчет заключается в проверке арифметической точности  расчетов в документах или учетных записях. Пересчет может быть  выполнен вручную или в электронной форме  Повторное выполнение  . Повторное выполнение представляет собой самостоятельное  выполнение аудитором процедур и контрольных мероприятий,  первоначально выполненных в рамках системы внутреннего  контроля организации  Аналитические процедуры  . Аналитические процедуры предусматривают оценку финансовой  информации путем анализа вероятных соотношений между  финансовыми  и  нефинансовыми  данными  В  случае  необходимости аналитические процедуры также включают  изучение выявленных колебаний или соотношений, которые  противоречат  другой  соответствующей  информации  или  существенно расходятся с ожидаемыми значениями. См  дополнительные рекомендации в МСА 520  Запрос  .

Запрос — это просьба о предоставлении информации (как  финансовой, так и нефинансовой), адресованная осведомленным    лицам в организации или за ее пределами. Запросы широко   используются на всех этапах аудита в дополнение к другим    аудиторским процедурам. Запросы могут иметь как официальную    письменную, так и неформальную устную форму. Оценка ответов  на запросы является неотъемлемой частью этого процесса  . Ответы на запросы могут дать аудитору информацию, которой он  не располагал ранее или которая подкрепляет имеющиеся  аудиторские доказательства. С другой стороны, ответы могут дать  информацию, существенно отличающуюся от другой полученной  аудитором информации, например данные о возможном  игнорировании руководством средств контроля. В некоторых  случаях ответы на запросы являются основанием для внесения   изменений  в  аудиторские  процедуры  или  выполнения  дополнительных процедур  . Хотя подтверждение доказательств, полученных в результате  запроса, во многих случаях играет особо важную роль, когда речь  идет о запросах о намерениях руководства, подтверждающая  полученные данные информация может быть недоступна в  достаточном объеме. В таких ситуациях сведения об исполнении  руководством объявленных намерений в прошлом, изучение  заявленных руководством причин выбора определенного плана  действий, а также возможностей руководства по реализации такого  плана могут дать значимую информацию для подтверждения  доказательств, полученных в результате запроса  . По определенным вопросам аудитор может счесть необходимым  получить письменные представления руководства и, если применимо,  представителей собственника для подтверждения ответов на устные  запросы. См. дополнительные рекомендации в МСА 580.12 

Информация, используемая в качестве аудиторских доказательств 

 Уместность и достоверность (см. раздел 7)   . Как упоминалось  в разделе, хотя аудиторские доказательства  получают главным образом в  результате аудиторских процедур,  выполняемых в ходе аудита, они  могут также содержать  информацию, полученную из других источников, например, в  определенных обстоятельствах, из предшествующих аудиторских  проверок, а также процедур контроля качества, действующих в  фирме для целей установления и поддержания взаимоотношений с  клиентами. На качество всех аудиторских доказательств влияет  уместность и достоверность информации, на которой они    основываются .

Уместность отражает логическую связь с целью аудиторской  процедуры и, если применимо, рассматриваемого утверждения  Уместность информации, используемой в качестве аудиторских  доказательств, может определяться направлением тестирования  Например, если цель аудиторской процедуры — протестировать  завышение наличия или размера кредиторской задолженности,  тестирование учтенной кредиторской задолженности может являться  уместной аудиторской процедурой. С другой стороны, при    тестировании занижения наличия или размера кредиторской  задолженности тестирование учтенной кредиторской задолженности  не является уместным, однако тестирование таких данных, как  последующие расходы, неоплаченные счета-фактуры, акты сверки  расчетов с поставщиками и несовпадающие приходные документы,  может оказаться уместным  . Определенный набор аудиторских процедур может давать  аудиторские доказательства, уместные для одних утверждений, но  неуместные для других. Например, проверка документов,  связанных с взысканием дебиторской задолженности после  окончания  отчетного  периода,  может  дать  аудиторские  доказательства о ее наличии и стоимости, но не обязательно даст  доказательства ее стоимости на дату закрытия учетного периода  Аналогичным образом, получение аудиторских доказательств  какого-либо конкретного утверждения, например о наличии  определенных статей запасов, не заменяет получения аудиторских  доказательств другого утверждения, например о стоимости таких  статей запасов. С другой стороны, аудиторские доказательства  различного характера или из разных источников во многих случаях  могут быть уместными по отношению к одному и тому же  утверждению  . Тесты  средств  контроля   предназначены  для  оценки  эффективности  применения  средств  контроля  в  целях  предотвращения или выявления и корректировки существенных  искажений на уровне утверждений. Разработка тестов средств  контроля для получения уместных аудиторских доказательств  включает определение условий (характеристик и атрибутов),  которые свидетельствуют о результативности средств контроля, и    условий отклонения, при которых наблюдается отход от    надлежащей  результативности  Затем  аудитор  может    протестировать наличие или отсутствие таких условий  . Процедуры проверки по существу предназначены для выявления  существенных искажений на уровне утверждений. Они включают  детальные тесты и аналитические процедуры по существу  Разработка процедур проверки по существу включает определение  соответствующих цели теста условий, которые составляют  искажение, содержащееся в рассматриваемом утверждении  Достоверность  . Достоверность информации, используемой в качестве аудиторских  доказательств, и, следовательно, самих аудиторских доказательств  определяется ее источником и характером, а также обстоятельствами  ее получения, включая средства контроля за ее подготовкой и, если   применимо,  обновлением  Следовательно,  к  обобщенным  утверждениям о достоверности различных видов аудиторских  доказательств применимы важные исключения. Даже если  информация, используемая в качестве аудиторских доказательств,  получена из внешних по отношению к организации источников, могут  существовать обстоятельства, влияющие на ее достоверность . Например, информация, полученная из независимого внешнего  источника, может быть недостоверной, если источник не обладает  достаточной осведомленностью, или эксперт руководства может быть  недостаточно объективен. Несмотря на признание возможных  исключений, могут быть полезны следующие обобщенные  утверждения о достоверности аудиторских доказательств:

 •  достоверность аудиторских  доказательств возрастает, если  они получены из независимых  внешних источников;

  •  достоверность  аудиторских доказательств из  внутренних  источников возрастает, если применяемые организацией  средства контроля, в том числе  связанные с подготовкой и  хранением информации, эффективны; 

 •  аудиторские  доказательства,  полученные  аудитором  напрямую (например, путем наблюдения за  практическим  применением средства  контроля), более достоверны, чем  аудиторские доказательства, полученные  косвенно или  путем умозаключений (например, запрос о практическом  применении средства контроля); 

 •  аудиторские доказательства, оформленные документально,  будь  то на бумажном, электронном или  ином носителе, более  достоверны, чем аудиторские доказательства, полученные    устно (например, письменный протокол, оформляемый    непосредственно в ходе заседания, более достоверен, чем   последующее  устное описание обсуждавшихся  вопросов);  

 •  аудиторские доказательства, отраженные в оригинальных  документах,  более  достоверны,  чем  аудиторские  доказательства, представленные в  форме ксерокопий,  факсимильных  копий или документов, отснятых  на пленку,  оцифрованных или  иным образом трансформированных  в  электронную форму, достоверность  которых может зависеть  от  средств контроля за их подготовкой  и хранением  приводятся дополнительные  рекомендации,  касающиеся достоверности  данных, которые используются для  целей разработки аналитических  процедур проверки по существу. рассматриваются обстоятельства, в  которых у аудитора  есть основания  сомневаться в подлинности документа  или  полагать, что в документ  могли быть внесены изменения, о которых  не было сообщено  аудитору.  

Достоверность информации, предоставленной экспертом   руководства (см. раздел 8)   . Для подготовки финансовой отчетности организации могут  требоваться экспертные знания в иных областях, помимо  бухгалтерского учета и аудита, например в области актуарных  расчетов, оценки стоимости или технических данных. Организация  может привлечь или принять на работу специалистов в этих областях  для подготовки финансовой отчетности. Если это не делается в  ситуациях, когда такие экспертные знания необходимы, возрастает  риск существенного искажения . Если информация, используемая в качестве аудиторских  доказательств,  подготовлена  с  привлечением  эксперта  руководства, применяются требования раздела 8 настоящего  стандарта. Например, физическое или юридическое лицо могут  обладать экспертными знаниями в области практического  применения моделей оценки справедливой стоимости ценных  бумаг, по которым отсутствуют достоверные рыночные данные  Если физическое или юридическое лицо применяют такие  экспертные знания для целей оценки стоимости, которая  используются  организацией  при  подготовке  финансовой    отчетности, такое физическое или юридическое лицо считаются    экспертом руководства и применяется раздел 8. С другой стороны,    если  такое  физическое  или  юридическое  лицо  просто  А  предоставляют ценовые данные по закрытым операциям, которые  иным образом недоступны для организации и которые она  использует в собственных методах оценки, то к такой информации,  если она используется в качестве аудиторских доказательств,  применяется раздел 7 настоящего стандарта, но при этом не  считается, что организация пользуется услугами эксперта  руководства   13  МСА 520, раздел 5(a)  14  МСА 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита  финансовой отчетности», раздел 13  16  МСА 500  АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА    .

Характер, сроки и объем аудиторских процедур в разрезе  требований раздела 8 настоящего стандарта могут определяться  такими факторами, как:

 •  характер и сложность  вопроса, с которым связана работа  эксперта руководства;

 •  риски существенных  искажений в данном вопросе;

 •  доступность альтернативных  источников аудиторских  доказательств;

 •  характер, объемы  и цели работы эксперта руководства;

 •  является ли эксперт  руководства официальным сотрудником  организации  или  привлекается  ею  для  оказания  соответствующих  услуг;

 •  уровень возможного  контроля за работой эксперта  руководства или влияния на  нее со стороны руководства;

 •  подчиняется  ли  эксперт  руководства  техническим  стандартам или иным профессиональным  или отраслевым  требованиям;

  •  характер и объем  любых средств контроля за  работой  эксперта руководства  внутри организации; 

•  знания и опыт аудитора в сфере компетенции эксперта  руководства;

  •  предшествующий  опыт аудитора, связанный с работой  этого  эксперта  Компетентность, возможности и объективность  эксперта    руководства (см. раздел 8(a))  . Компетентность относится  к характеру и уровню знаний  и  А  профессионального опыта  эксперта руководства. Возможности  —  это способность эксперта  руководства использовать свою  компетентность  в  конкретных  обстоятельствах  Факторы,  влияющие  на такие возможности, могут включать, например,  географическое положение, наличие необходимого времени  и  ресурсов. Объективность отражает  то влияние, которое  предвзятость, конфликт интересов или воздействие  других лиц  могут  оказать  на  профессиональное  или  хозяйственно-  экономическое  суждение  эксперта  руководства .

  Компетентность, возможности  и объективность эксперта   руководства, а также любые применяемые  в организации   средства контроля  за работой эксперта руководства  представляют собой важные факторы, определяющие   достоверность  любой информации, получаемой от   эксперта руководства.  . Информация  о   компетентности,   возможностях   и   объективности эксперта  руководства может поступать  из   различных источников, таких  как:

 •  личный опыт, связанный  с предшествующей работой данного  эксперта;

 •  беседы с экспертом; 

 •  беседы с другими  людьми, которые хорошо знакомы  с  работой эксперта;

 •  изучение  квалификации  эксперта,  его  членства  в  профессиональной организации или  отраслевой ассоциации,  лицензии  на осуществление профессиональной  деятельности и  иных форм внешнего  признания;

 •  опубликованные  статьи и книги, написанные экспертом;

 •  эксперт аудитора, если таковой имеется, который  помогает  аудитору в получении  достаточных надлежащих аудиторских  доказательств информации, предоставленной  экспертом  руководства  .

Для  оценки   компетентности,   возможностей   и   объективности эксперта руководства имеют значение,   среди прочего, следующие вопросы: руководствуется ли   эксперт в своей деятельности техническими или иными   профессиональными или отраслевыми стандартами,    например этическими нормами и иными требованиями к    членам профессиональной организации или отраслевой  ассоциации,   аккредитационными   требованиями    лицензирующего органа или положениями законов и   нормативных актов.   .

Прочие значимые факторы: 

 •  соответствие компетенции  эксперта руководства тем вопросам,  с которыми будет связана его  работа, включая любые области  специализации в рамках его  сферы деятельности. Например,  какой-нибудь  определенный  актуарий  может  специализироваться в страховании  имущества и несчастных  случаев, но иметь ограниченный опыт  пенсионных расчетов;

 •  компетентность  эксперта руководства в необходимых  областях бухгалтерского учета, например знание допущений      и методов, в том числе (если  применимо) моделей,  соответствующих  применяемым принципам финансовой  отчетности;

 •  происходили ли  какие-либо непредвиденные события  или  изменения обстоятельств  или были ли получены какие-либо  аудиторские доказательства в  результате аудиторских  процедур, которые указывали бы на то, что в ходе проведения  аудита  может потребоваться пересмотреть  первоначальную  оценку   компетентности,   возможностей   и   объективности  эксперта руководства.   .

 Объективность может  оказаться под угрозой под  воздействием  многих обстоятельств, например: личная заинтересованность,  защита чьих-либо интересов, близкое  знакомство, переоценка  собственных  возможностей, запугивание. Эти риски  можно  смягчить защитными механизмами, которые могут быть созданы  внешними  структурами  (например,  профессиональным  сообществом, законодательными  и нормативными актами) или  рабочей  средой эксперта руководства (например, правила и  процедуры контроля  качества) . Хотя указанные выше  средства защиты не могут устранить  все угрозы  для объективности  эксперта руководства, риск запугивания,  например, может быть менее выражен  в случае, когда эксперт  привлечен  организацией со стороны, чем  когда он является штатным  работником организации, при этом  эффективность таких средств  защиты, как правила и процедуры  контроля качества, может быть  выше. Поскольку риск утраты объективности, создаваемый фактом  работы в  организации, будет присутствовать  всегда, принято считать,  что  эксперт, являющийся штатным работником  организации, не может    быть  более объективен, чем другие  работники  . При оценке объективности  эксперта, привлекаемого организацией,    может быть целесообразно обсудить  с руководством и с экспертом  любые виды заинтересованности  и отношений, которые могут  создавать  риск утраты объективности экспертом, а также любые  возможные средства  защиты, включая любые применимые  к эксперту  профессиональные  требования, и оценить достаточность  таких  средств защиты.