Сравнительный анализ МСА № 500 и ФСАД № 7 "Аудиторские доказательства"

* Неявные определения  надлежащего характера и достаточности  аудиторских доказательств приведены  выше.

Данные бухгалтерского учета — это исходные бухгалтерские проводки и подтверждающие документы, а также рабочие листы и сводные таблицы, подтверждающие распределение затрат, прочие расчеты, результаты сверки расчетов и раскрытие информации**.

**Отсутствие в ФСАД 7/2011 определений понятий «аудиторские  доказательства» и «данные бухгалтерского  учета» может в определенных  случаях приводить к не вполне  корректному толкованию основных  положений этого стандарта. В  частности, аудиторы не всегда  однозначно понимают, что же имеется  в виду под данными бухгалтерского  учета.

На основании использования определенных выше основных понятий в ФСАД 7/2011 и МСА 500 установлено, что аудиторские доказательства включают как данные бухгалтерского учета, на которых основываются данные финансовой отчетности, так и иную информацию, при этом в ФСАД 7/2011 дополнительно разъясняется, что подразумевается под понятием «иная информация»: к ней, в частности, относится информация, полученная в ходе предыдущего аудита (при условии, что аудитор убедился в отсутствии изменений после окончания предыдущего аудита, которые могли бы повлиять на применимость этой информации для целей текущего аудита); информация по результатам выполнения процедур внутреннего контроля качества аудитора, регулирующих порядок решения вопроса о принятии на обс луживание нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом; информация, подготовленная физическим или юридическим лицом, оказывающим услуги по проведению экспертной оценки, не связанные с бухгалтерским учетом или аудитом, привлекаемым аудируемым лицом в процессе подготовки бухгалтерской отчетности (далее — эксперт руководства аудируемого лица) [1].

Аудиторские доказательства должны быть получены аудитором для того, чтобы подтвердить или не подтвердить следующие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (утверждений руководства аудируемого лица в явной или неявной форме по поводу признания, оценки и раскрытия в бухгалтерской отчетности объектов бухгалтерского учета):

а) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни;

б) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;

в) предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации.

При этом для получения доказательств аудиторы должны выполнять следующие виды аудиторских процедур с учетом уместности и достоверности получаемой информации:

• процедуры оценки рисков;

• тесты средств контроля (процедуры оценки рисков и тесты средств контроля выполняются в соответствии с требованиями применимых стандартов аудита, федеральных или международных, или на основании профессионального суждения аудитора);

• процедуры проверки по существу (включают детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу).

При использовании информации, представленной аудируемым лицом, аудитор должен оценить ее достоверность, в том числе:

• получить аудиторские доказательства точности и полноты такой информации;

• оценить, является ли эта информация достаточно точной и полной для целей аудита.

При разработке тестов средств контроля и детальных тестов аудитору необходимо определить способы отбора элементов для тестирования, эффективные для целей аудиторской процедуры.

Если аудиторские доказательства, полученные из различных источников, не соответствуют друг другу или аудитор сомневается в достоверности информации, полученной в качестве аудиторских доказательств, то ему необходимо определить, какие дополнения или изменения к аудиторским процедурам понадобятся для решения этой проблемы, и проанализировать ее влияние (если это имеет место) на другие аспекты аудита.

Общие положения, устанавливающие общие требования к выполнению аудиторских процедур, позволяющих получить надлежащие и достаточные аудиторские доказательства, по существу и в ФСАД 7/2011, и в МСА 500 принципиально не различаются, несмотря на определенную разницу между формулировками (см. пункты 4-7 ФСАД 7/2011 и параграфы 6-11, а также А1 — А10 МСА 500).

Далее в ФСАД 7/2011 и в МСА 500 рассматриваются требования к отдельным аудиторским процедурам.

Так, аудиторские процедуры проверки по существу включают следующие процедуры.

Запрос – обращение (как за финансовой, так и за нефинансовой информацией) к осведомленным лицам аудируемого лица или иным лицам и оценка их ответов на такое обращение.

При формировании запросов аудитору следует принимать во внимание следующие факторы:

• запрос часто дополняет другие аудиторские процедуры;

• запросы могут быть официальными письменными и неофициальными устными;

• ответы на запрос могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства.

Вместе с тем, ответы на запрос могут предоставить информацию, которая существенно отличается от сведений, ранее полученных аудитором (в некоторых подобных случаях ответы на запрос могут дать аудитору основание для изменения проводимых аудиторских процедур или проведения дополнительных процедур);

• при направлении запросов относительно намерений и планов руководства аудируемого лица полученная в ответ информация может оказаться недостаточной; в этом случае необходимо сочетание полученной информации с результатами выполнения других аудиторских процедур;ответы на устный запрос при необходимости подлежат подтверждению письменными заявлениями руководства аудируемого лица или, если уместно, представителей собственника аудируемого лица;

• сам по себе запрос и полученная в ответ на него информация в отдельных случаях не дают достаточных надлежащих аудиторских доказательств отсутствия существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности или доказательств операционной эффективности средств контроля (например, запросы руководству аудируемого лица относительно соблюдения требований законодательных и правовых актов Российской Федерации); напротив, в других случаях запросы и ответы на них могут представлять достаточные основания для формирования обоснованного профессионального суждения аудитора (в частности, запросы, касающиеся наличия или отсутствия условных фактов хозяйственной деятельности).

Инспектирование (проверка) — изучение созданных аудируемым лицом или полученных аудируемым лицом учетных записей и документов на бумажном или электронном носителе информации, а также физический осмотр материальных активов. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является проверка учетных записей и документов на предмет их санкционирования.

При инспектировании необходимо принимать во внимание следующее:

• отдельные документы могут представлять собой непосредственные аудиторские доказательства существования актива; однако в результате инспектирования таких документов не всегда могут быть получены аудиторские доказательства в отношении прав на этот актив или его стоимостной оценки (например, акции, облигации);

• инспектирование исполненного договора может предоставить аудиторские доказательства в отношении применяемой аудируемым лицом учетной политики (например, в части признания выручки);

• инспектирование материальных активов может предоставить надежные аудиторские доказательства в отношении их существования, но не обязательно в отношении прав собственности аудируемого лица на них, или обязательств этого лица, связанных с данными активами, или оценки таких активов;

• инспектирование отдельных единиц активов осуществляется, как правило, в ходе наблюдения за проведением инвентаризации этих активов.

Наблюдение – это отслеживание процессов и процедур, выполняемых другими лицами, например, наблюдение за проведением работниками аудируемого лица инвентаризации или за выполнением контрольных мероприятий. Наблюдение предоставляет аудиторские доказательства выполнения отдельных процессов и процедур, однако ограничивается тем моментом времени, в который такое наблюдение проводится, а также тем, что сам факт наблюдения может оказывать влияние на выполняемый процесс или процедуру.

Внешнее подтверждение – это получение аудиторского доказательства непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной форме на бумажном или электронном носителе. Внешние подтверждения применяются, в частности, для получения аудиторских доказательств:

• при проверке предпосылок составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета или их составляющих элементов;

• в отношении условий договоров, включая их изменения, или хозяйственных операций аудируемого лица с третьими сторонами;

• отсутствия особых условий, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки.

Тем не менее процедуры внешнего подтверждения не ограничиваются перечисленными ситуациями.

Пересчет заключается в проверке арифметической точности расчетов в документах или в учетных записях. Пересчет может осуществляться вручную или с помощью компьютерных программ.

Повторное проведение – это самостоятельное выполнение аудитором процедуры или контрольных действий, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Аналитические процедуры заключаются в оценке финансовой информации аудируемого лица на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера. Аналитические процедуры предполагают также исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными, либо их сочетания.

При оценке информации, полученной и используемой в качестве аудиторских доказательств, аудитору необходимо анализировать ее уместность и надежность (соответствующие правила приведены в пп. 19-22 ФСАД 7/2011 и в §§ А26 — А33 МСА 500).

Так, при анализе уместности полученных аудиторских доказательств аудитору необходимо принимать во внимание следующие факторы и обстоятельства.

1. Уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, логически связана с целью аудиторской процедуры и влияет на нее, а в соответствующих случаях такая связь существует и с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. На уместность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, может влиять цель тестирования (так, если целью аудиторской процедуры является выявление завышения кредиторской задолженности в части предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование остатка по счету кредиторской задолженности. Наоборот, если целью аудиторской процедуры является выявление занижения кредиторской задолженности в отношении предпосылок существования или оценки, уместной аудиторской процедурой является тестирование последующих платежей, неоплаченных счетов, актов поставщиков (подрядчиков), неурегулированных сумм по расчетам за поставки).

2. Одна и та же совокупность аудиторских процедур может обеспечить получение аудиторских доказательств, уместных в отношении одних предпосылок составления бухгалтерской отчетности, но неуместных в отношении других. Например, проверка учетных записей и документов, относящихся к собираемости дебиторской задолженности после завершения отчетного периода, может предоставить аудиторские доказательства в отношении существования и оценки дебиторской задолженности, но не обязательно — в отношении предпосылки отнесения к соответствующему периоду. Аналогично получение аудиторских доказательств в отношении одной предпосылки составления бухгалтерской отчетности (например, существования запасов) не заменяет получения аудиторских доказательств в отношении другой предпосылки (например, оценки этих же запасов). В то же время аудиторские доказательства, полученные из разных источников, или разные по характеру доказательства могут быть уместными в отношении одной и той же предпосылки составления бухгалтерской отчетности;

3. Разработка тестов средств контроля с целью получения уместных аудиторских доказательств включает определение параметров работы средств контроля (характеристик или атрибутов), которые могли бы характеризовать их работу, а также параметров отклонения средств контроля, которые бы указывали на функционирование средств контроля, отличающееся от ожидаемого. Наличие или отсутствие таких параметров могут проверяться аудитором впоследствии;