Сравнительный анализ МСА 560 и ФПСАД 10

Содержание

1.      Проведите сравнительный анализ МСА 560 и ФПСАД 10…………3

2.      Задача…………………………………………………………………..15

Список использованной литературы……………………………………18

Вариант 9

1.      Проведите сравнительный анализ МСА 560 и ФПСАД 10

Помимо проблем, связанных с собственно содержанием международных стандартов и их трактовкой, на практике возникают вопросы взаимоувязки различных групп стандартов и используемых в них понятий.

Отдельной проблемой стоит вопрос переноса понятий и требований из системы международных стандартов, включающей в себя международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), международные стандарты аудита, международные стандарты оценки и пр., в национальные стандарты подготовки финансовой отчетности и аудита.

Несинхронизированный ввод таких групп стандартов и отсутствие согласованности между текущими изменениями в международных стандартах и содержанием действующих национальных стандартов порождают серьезные смысловые проблемы при применении последних, поскольку специфика российской законодательной среды отлична от базовых положений международных стандартов.

Одним из примеров таких проблем является прямая применимость положений международных стандартов аудита (МСА) при аудите событий после отчетной даты для составленной в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (далее - РСБУ) финансовой отчетности, аудируемой в соответствии с действующими федеральными стандартами аудита.

В российском законодательстве аудит событий после отчетной даты регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 10 "События после отчетной даты", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 (далее - ПСАД N 10), который, в свою очередь, разработан на основе МСА 560 "Последующие события" Однако с 15 декабря 2004 г. этот международный стандарт аудита действует с изменениями, необходимость внесения которых возникла в ходе пересмотра МСФО 10 "Условные обязательства и события после отчетной даты". С 31 декабря 2006 г. в действие вводится новая версия данного стандарта,  еще более полно отражающая связь МСА 560 и МСФО 10.

Рассмотрим общие требования МСФО 10 и МСА 560 с учетом редакций, применимых при составлении и аудите финансовой отчетности, сформированной по МСФО, которые действовали в 2005 г., и сравним их с аналогичными требованиями к составлению и аудиту финансовой отчетности за 2005 г. по РСБУ в части событий после отчетной даты.

МСА 560 в редакции 2004 г. содержит ряд прямых ссылок на МСФО 10, которые обусловливают трактовку требований МСА 560 исходя из положений и определений МСФО 10. Данным МСФО установлены следующие основные определения в отношении событий после отчетной даты.

В соответствии с п. 3 МСФО 10 события после отчетной даты - события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между отчетной датой и датой утверждения отчетности к выпуску. Различают два типа таких событий:

1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату условия (корректирующие события после отчетной даты);

2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты условиях (некорректирующие события после отчетной даты).

Из этого определения следует, что события после отчетной даты происходят в течение периода, который начинается сразу после отчетной даты и заканчивается на дату утверждения финансовой отчетности к выпуску. Эта дата и является окончанием периода после отчетной даты.

Таким образом, для соблюдения требований МСФО 10 необходимо установление точной даты утверждения отчетности.

В соответствии с п. п. 4, 5 МСФО 10 дата утверждения отчетности к выпуску может варьироваться в зависимости от таких факторов, как законодательные требования и процедуры, которые необходимо соблюдать при составлении и окончательном представлении финансовой отчетности. В целом для случаев, когда финансовая отчетность утверждается правлением, именно дата этого утверждения является окончанием периода после отчетной даты независимо от последующих утверждений.

Согласно п. 7 МСФО 10 к событиям после отчетной даты относятся все события, наступившие до даты, когда финансовая отчетность была утверждена к выпуску, даже если указанные события происходят после публичного объявления прибыли или иных финансовых показателей.

Таким образом, и в случае объявления прибыли и других важнейших показателей отчетности период после отчетной даты оканчивается только тогда, когда руководство утверждает финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО 10.

Приведем пример установления даты утверждения отчетности в соответствии с требованиями МСФО 10.

Пример 1. Процесс подготовки и утверждения финансовой отчетности в компании включает следующие этапы:

- 31 января 2005 г. руководство компании завершает подготовку финансовой отчетности за год, оканчивающийся 31 декабря 2004 г.;

- 18 февраля 2005 г. оно утверждает финансовую отчетность для представления ревизионной комиссии;

- 21 февраля 2005 г. наблюдательный орган утверждает финансовую отчетность;

- 26 февраля 2005 г. компания объявляет свою прибыль и ряд важнейших финансовых показателей;

- 5 марта 2005 г. финансовая отчетность доводится до сведения акционеров и иных лиц;

- 11 апреля 2005 г. акционеры утверждают финансовую отчетность на ежегодном собрании;

- 25 мая 2005 г. утвержденная финансовая отчетность направляется в соответствующие государственные органы.

Таким образом, датой утверждения отчетности к выпуску является 18 февраля 2005 г.

В соответствии с п. п. 17, 18 МСФО 10 организация раскрывает в отчетности информацию о дате утверждения финансовой отчетности, а также об утвердивших ее лицах.

Данное требование направлено на повышение точности и полноты информирования пользователя, которому следует знать точную дату утверждения отчетности для представления, так как события после указанной даты в этой отчетности не отражаются. Это обусловлено тем, что, если существенные события происходят после утверждения финансовой отчетности, информация о них должна быть доведена до пользователей уже не посредством данной финансовой отчетности.

Приведем пример раскрытия такой информации в примечаниях к финансовой отчетности (балансу):

"Настоящая финансовая отчетность утверждена для представления Советом директоров 28 февраля 2005 г.".

Таким образом, в соответствии с МСФО 10:

- корректирующие и некорректирующие события после отчетной даты рассматриваются в течение периода, который начинается сразу после отчетной даты и заканчивается на дату утверждения финансовой отчетности к выпуску;

- события после отчетной даты отражаются в отчетности путем ее корректирования (корректирующие события - п. 8 МСФО 10) либо раскрываются в примечаниях к отчетности (некорректирующие события - п. 21 МСФО 10);

- дата утверждения финансовой отчетности к выпуску должна обязательно раскрываться в финансовой отчетности;

- если события происходят после утверждения финансовой отчетности к выпуску, информация о них должна быть доведена до пользователей уже не посредством данной финансовой отчетности.

Версия МСА 560 2005 г. формулирует требования к аудитору, которые должны применяться в ходе аудита событий после отчетной даты (СПОД), причем сами СПОД рассматриваются в соответствии с правилами МСФО 10.

В п. 3 МСА 560 указано, что в соответствии с МСФО 10 СПОД рассматриваются как события, обеспечивающие доказательства условий, которые существовали на отчетную дату, и как события, указывающие на условия, возникшие после отчетной даты.

При этом аудитору предписывается рассматривать СПОД и проводить в отношении них аудиторские процедуры до даты аудиторского заключения (п. 4 МСА 560): "Аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты аудиторского отчета (заключения), которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации (выделено авт. - Прим. ред.), были установлены".

Соответственно, корректировки в отчетность, составленную по МСФО, вносятся по правилам МСФО, т.е. отчетность корректируется в случае выявления СПОД, которые имели место до даты утверждения отчетности, а выявлять эти события аудитору следует до даты выдачи аудиторского заключения.

Таким образом, до даты подписания аудиторского заключения аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении того, что в финансовой отчетности должным образом отражены результаты корректирующих и некорректирующих событий после отчетной даты, имеющих существенное значение для данной отчетности.

Для этого аудитору необходимо:

- убедиться в надлежащем характере определения периода после отчетной даты (т.е. даты утверждения отчетности к выпуску);

- утвердиться путем проведения надлежащих аудиторских процедур в том, что события после отчетной даты отражены в финансовой отчетности надлежащим образом;

- получить надлежащие заявления руководства, касающиеся раскрытия событий после отчетной даты в отчетности.

В соответствии с п. 24 МСА 700 (в ред. 2002 г.) "...аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством".

Дата аудиторского заключения, исходя из логики п. 3 МСА 560, должна устанавливаться после даты подписания или утверждения финансовой отчетности руководством, которая установлена, например, как дата утверждения отчетности правлением для представления пользователям (акционерам, регулирующим органам и т.д.) и раскрывается в отчетности аудируемого лица.

Следует отметить, что и МСА 560 (в ред. 2004 г.), и МСА 560 (в ред. 2006 г.), и ПСАД N 10 устанавливают аудитору одинаковый период проведения обязательных аудиторских процедур в отношении финансовой отчетности клиента.

Таким образом, в соответствии с требованиями МСА 560 и с учетом МСФО 10 аудитор должен:

- убедиться в надлежащем характере отражения в финансовой отчетности событий после отчетной даты, которые произошли в период между отчетной датой и датой утверждения финансовой отчетности к выпуску;

- проводить аудиторские процедуры по выявлению СПОД вплоть до даты аудиторского отчета (заключения).

И в МСА 560 (в ред. 2004 и 2006 гг.), и в ПСАД N 10 сформулированы одинаковые требования к аудитору в отношении его последующих действий:

- если после даты аудиторского отчета (заключения), но до даты выпуска финансовой отчетности аудитору становится известно о факте, который может оказать существенное влияние на финансовую отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в финансовую отчетность, обсудить этот вопрос с руководством и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах;

- если после выпуска финансовой отчетности аудитору становится известно о факте, существовавшем на дату аудиторского отчета (заключения), вследствие которого, если бы такой факт был известен на тот момент, аудитор должен был бы модифицировать аудиторский отчет, аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности, обсудить его с руководством и предпринять действия, являющиеся надлежащими в данных обстоятельствах.

Понятие даты подписания отчетности прямо не рассмотрено и не раскрыто ни в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденном Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, ни в Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), ни в Приказе Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 67).

Данные нормативные акты подробно рассматривают:

- кому должна представляться отчетность;

- в какие сроки;

- какая дата является датой представления отчетности.

Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности определены в п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете. Отчетность представляется:

- учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества - в соответствии с учредительными документами;

- территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации;

- органам, уполномоченным управлять государственным имуществом, - для государственных и муниципальных унитарных предприятий;

- другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям - в соответствии с законодательством РФ.

Сроки представления отчетности для небюджетных организаций установлены в п. 2 данной статьи и составляют для квартальной отчетности - 30 дней по окончании квартала, а для годовой - 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В этом же пункте раскрыто понятие "установленный порядок подписания отчетности": "Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации".

Учитывая, что бухгалтерская отчетность передается на утверждение (если такое утверждение предусмотрено учредительными документами организации) и представляется пользователям уже с подписями (п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете), собственно порядок такого подписания может быть предусмотрен в документах организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации установленный порядок подписания отчетности - порядок, предусмотренный законодательством, учредительными документами организации и внутренними (локальными) нормативными правовыми актами организации, изданными в развитие положений учредительных документов.

Пунктом 3 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете определены сроки представления отчетности бюджетными организациями - они должны устанавливаться вышестоящим органом, которому данная отчетность представляется. В п. 5 ст. 15 определен день представления организацией бухгалтерской отчетности - им считается дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по принадлежности.

В ПБУ 4/99 рассматриваются вопросы о том, кто подписывает отчетность, какую дату можно считать датой представления отчетности и как обеспечиваются ее представление и публичность.

Согласно п. 17 отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации (см. также Закон о бухгалтерском учете).

В п. п. 43, 45 сформулированы требования к представлению отчетности и обеспечению ее публичности. Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством РФ (п. 43). В случаях, предусмотренных законодательством РФ, организация публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения (п. 45).

В п. 47 дано определение даты представления отчетности: "Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день ее почтового отправления или день фактической передачи ее по принадлежности. Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день".

В соответствии с Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденными Приказом N 67н, в форме N 1 "Бухгалтерский баланс" даты указываются в следующих строках:

- в строке "Дата (год, месяц, число)" (сразу под названием формы отчетности) - не расшифровано;

- в строке "Дата утверждения" - установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности (см. п. 6 Указаний);

- в строке "Дата отправки (принятия)" - конкретная дата почтового, электронного и иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи по принадлежности;

- под подписью руководителя и главного бухгалтера организации - не расшифровано.

Таким образом, данные Указания предполагают проставление на отчетности четырех дат.

1. Дата отправки. Определение даты отправки не должно вызывать каких-либо сложностей или сомнений, так как она определена достаточно конкретно - это дата почтового (иного) отправления бухгалтерской отчетности по принадлежности или дата фактической передачи.

2. Дата, расположенная сразу под названием формы отчетности. Все формы финансовой отчетности, за исключением формы N 4 "Отчет о движении денежных средств", содержат только две даты - непосредственно под названием (без расшифровки, какая дата должна проставляться) и под местом, отведенным для подписей уполномоченных лиц. Полагаем, что предусмотренная в этих формах дата не может являться ни датой подписания, ни датой утверждения, ни датой отправки бухгалтерской отчетности. Указанный вывод подтверждается следующим:

- во-первых, форма N 1 предусматривает отдельные места для проставления даты утверждения и даты отправки, как следствие, место под названием формы отведено для какой-то иной даты;

- во-вторых, формы N 2 - 6 не подлежат утверждению как отдельные документы, а утверждаются в установленном порядке в составе бухгалтерской отчетности, точно так же как не подлежат и отдельной отправке по принадлежности. Бухгалтерская отчетность утверждается и отправляется единым документом.

Таким образом, по мнению авторов, дата, расположенная сразу под названием формы отчетности, является датой, на которую составляется соответствующая форма, т.е. так называемой отчетной датой.

3. Дата подписания. На наш взгляд, место для даты подписания отчетности предусмотрено в формах бухгалтерской отчетности после подписей уполномоченных лиц. Проставленное там число и есть дата подписания отчетности.

По общему правилу годовая бухгалтерская отчетность должна быть представлена организацией учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики в течение 90 дней со дня окончания года.

Очевидно, что направленная пользователям отчетность должна быть подписана. Требование о подписании отчетности уполномоченными лицами прямо вытекает из положений п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете.

Таким образом, учитывая требования о сроке отправки (представления) отчетности учредителям, участникам организации, собственникам ее имущества, а также органам государственной статистики, есть основания утверждать, что крайней датой подписания годовой бухгалтерской отчетности должно считаться 31 марта года, следующего за отчетным годом.

Самая ранняя дата подписания отчетности - дата фактического проставления на ней подписей руководства организации.

Поскольку, как было показано выше, бухгалтерская отчетность представляется уже подписанной, если самая поздняя дата представления отчетности - по истечении 90 дней со дня окончания отчетного года, то последний день, когда отчетность должна быть подписана и отправлена, - 31 марта года, следующего за отчетным.

4. Дата утверждения отчетности.

2.      Решите задачу

При проведении аудиторской проверки аудитор получал аудиторские доказательства в виде отчетов и заявлений эксперта. По результатам проверки была выдано аудиторское заключение, выражающее мнение  с оговоркой. однако в заключении не содержались ссылки на использование работы эксперта.

Оцените данную ситуацию с точки зрения соответствующего международного стандарта аудита.

Международный стандарт 620 «Использование работы эксперта» применяется при привлечении к проверке эксперта и включает разделы: введение, определение необходимости использования работы эксперта, оценка компетентности, объективности и работы эксперта.

Работа эксперта используется в качестве аудиторского доказательства и должна соответствовать целям аудита.

В качестве эксперта привлекаются физическое лицо или фирма,

обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в какой-либо области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, например актуарий, инженер.

Эксперта может привлечь экономический субъект, аудитор, наемный работник субъекта, наемный работник аудитора. Если аудитор привлекает эксперта, последний выступает в роли служащего-эксперта. Поэтому аудитор должен оценивать выводы и работу эксперта с точки зрения работы служащего.

Работа эксперта используется в следующих случаях:

• при оценке определенных видов активов (земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства и драгоценных камней);

• при определении количества и физического состояния активов (запасов природных ресурсов, подземных природных ресурсов и запасов нефти);

• при исчислении полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;

• при определении сумм с использованием специальных методов (актуарная оценка);

• при определении объема выполненных и незавершенных строительных работ по контрактам;

• при подготовке юридических заключений по содержанию договоров, законов и нормативных актов.

Работа эксперта подтверждается аудиторскими доказательствами в виде отчетов, заключений, оценок и актов.

Однако эксперт привлекается к выполнению работ, связанных с аудитом, не всегда. Необходимость привлечения эксперта должен оценить аудитор. Для этой цели он учитывает:

• существенность статьи финансовой отчетности;

• риск искажения информации;

• количество и качество других аудиторских доказательств.

Эксперт может не представить достаточные и уместные аудиторские доказательства. В этом случае аудитор может провести беседы с представителями субъекта и экспертом, выполнить дополнительные аудиторские процедуры, пригласить другого эксперта или модифицировать аудиторское заключение.

При выдаче модифицированного аудиторского заключения аудитор вправе сослаться на работу эксперта или изложить ее содержание. Эта ссылка в заключении дается как оговорка. Однако желательно предварительно получить разрешение эксперта на такую ссылку.

Согласно международным требованиям при выдаче безусловно положительного аудиторского заключения аудитор не имеет права ссылаться на работу эксперта.

Методические указания по выполнению задачи.

При выполнении задания необходимо руководствоваться требованиями и принципами, заложенными в МСА 620 «Использование работы эксперта».

Список использованной литературы

1.      Камышанов П.И. Аудит: Стандарты и практика. М.: Элиста Джангар, 2002.

2.      Панкова СВ. Международные стандарты аудита: учеб. пособие. М.: Экономистъ, 2003.

3.      Пугачев В.В. Международные стандарты аудита: учеб.-справ, пособие. М.: Дело и сервис, 2006.

4.      Аудит: Учеб. / В.И. Подольский, А.А. Савин; под ред. В.И. Подольского. 3-е изд.; перераб. и доп. М.: Юрайт, 2010.

3