Сравнительный анализ МСА № 500 и ФСАД № 7 "Аудиторские доказательства"

4. Разработка процедур проверки по существу включает определение параметров, которые были бы уместны для цели аудиторской процедуры и могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления бухгалтерской отчетности.

Надежность информации, используемой в качестве аудиторских доказательств, зависит от таких факторов как:

• источник, из которого получена информация;

• характер информации;

• обстоятельства, при которых получена информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения***.

***Например, аудиторское доказательство, полученное из независимого внешнего  источника, может оказаться ненадежным, если этот источник является  недостаточно осведомленным или  объективным.

При оценке надежности аудиторских доказательств аудитор должен учитывать следующие факторы:

• более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из независимого, внешнего по отношению к аудируемому лицу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты аналитиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);

• более надежными являются аудиторские доказательства, полученные из внутреннего источника в случае, когда соответствующие средства контроля аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением информации, функционируют эффективно;

• аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором (например, при наблюдении за применением средства контроля), являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, полученными косвенным путем или на основании логических заключений (например, на основании запроса о порядке применения средства контроля);

• аудиторские доказательства, полученные в документальной форме на бумажном носителе или в электронном виде, являются более надежными, чем полученные в устной форме;

• аудиторские доказательства, представленные подлинниками (оригиналами) документов, являются более надежными по сравнению с аудиторскими доказательствами, представленными копиями документов, надежность которых может зависеть от средств контроля за их подготовкой и хранением.

Особенности оценки аудиторских доказательств, полученных с участием эксперта руководства аудируемого лица

При анализе и оценке такого рода аудиторских доказательств аудитору надлежит:

• оценить компетентность, навыки и объективность эксперта руководства аудируемого лица;

• понять, в чем заключалась работа эксперта руководства аудируемого лица;

• убедиться, что работа эксперта руководства аудируемого лица носила надлежащий характер, чтобы быть использованной в качестве аудиторского доказательства в отношении соответствующей предпосылки бухгалтерской отчетности.

Более детально вопросы, подлежащие рассмотрению аудитором при анализе работы эксперта руководства аудируемого лица, рассмотрены в приложении к ФСАД 7/2011 и в §§ А35 — А51 МСА 500.

По существу, принципиальных различий в этой части между стандартами ФСАД 7/2011 и МСА 500 нет.

При разработке аудиторских процедур тестирования (см. пп. 28—35 ФСАД 7/2011 и §§ А52 — А56 МСА 500) аудитору необходимо определить методы отбора элементов для тестирования так, чтобы процедура тестирования являлась эффективной для целей аудита. Тест можно считать таковым, если по результатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или ожидаемых аудиторских доказательств можно считать достаточными для целей аудита. При отборе элементов для тестирования аудитору необходимо в обязательном порядке убедиться в уместности и надежности информации, используемой в качестве аудиторских доказательств.

Для отбора элементов для тестирования аудитор может использовать следующие методы: 

• отбор всех элементов (сплошная проверка);

• отбор специфических (определенных) элементов;

• составление аудиторской выборки.

Выбор одного метода или сочетания нескольких методов отбора элементов для тестирования зависит от:

а) конкретных обстоятельств (рисков существенного искажения в отношении предпосылки составления проверяемой бухгалтерской отчетности, др.);

б) практической реализуемости метода;

в) эффективности метода.

Сплошная проверка проводится в отношении группы однотипных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского учета (или страты внутри совокупности). Сплошная проверка, как правило, применяется при выполнении детальных тестов, когда:

• совокупность состоит из небольшого числа элементов с большой стоимостью;

• имеет место существенный риск, а другие методы отбора элементов для тестирования не обеспечивают получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

• имеет место повторяющийся характер вычислений либо иных автоматически выполняемых информационной системой процессов, что делает сплошную проверку эффективной с точки зрения затрат.

Сплошная проверка, как правило, не применяется при тестировании средств контроля.

Принимая решение об отборе специфических (определенных) элементов из совокупности аудитор должен исходить из знания деятельности аудируемого лица, оцененных рисков существенного искажения, характеристики тестируемой совокупности.

Отбор специфических (определенных) элементов на основании профессионального суждения аудитора влечет риск, не связанный с использованием выборочного метода.

Так, отбираемыми специфическими элементами могут быть:

• элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки (например, элементы, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками);

• элементы, превышающие определенную стоимостную величину, что позволит подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций;

• элементы для получения определенной информации (например, информации об особенностях деятельности аудируемого лица, характере хозяйственных операций).

При использовании метода отбора специфических (определенных) элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических (определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут быть распространены на всю совокупность; соответственно, проверка специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.

Построение аудиторской выборки осуществляется для того, чтобы получить выводы в отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности. Принципы и правила построения аудиторской выборки рассматриваются в ФПСАД № 16 Аудиторская выборка [3] и в МСА 530 [4].

В отдельных федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, в частности, в ФПСАД №9 — ФПСАД № 11, ФПСАД № 16 — ФПСАД № 20 [3], а также в международных стандартах аудита МСА 501 — МСА 580 рассматриваются правила и порядок получения и анализа аудиторских доказательств в различных случаях.