Принципы калькулирования, его объект и методы

     3. Методы калькулирования 

     В современных условиях на предприятиях применяются разнообразные методы учета затрат и калькулирования, представляющие собой приемы нахождения и обработки информации о себестоимости продукции. Среди них можно выделить следующие: нормативный метод; попередельный метод; попроцессный метод; позаказный метод. 

    3.1. Нормативный метод 

    Нормативный метод, при котором:

    а) отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам, предусмотренным  нормативными калькуляциями;

    б) обособленно ведется оперативный  учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием мест возникновения отклонений, причин и  виновников их образования;

    в) учитываются изменения норм затрат в результате внедрения организационно-технических  мероприятий и их влияние на себестоимость  продукции. Данный метод не зависит  от факторов, влияющих на построение учета  затрат на производство (организации производства, характера выпуска продукции, технологии ее изготовления), и может применяться в сочетании с другими методами. Развитием нормативного метода учета затрат является западная система "стандарт-кост".⁴

    Нормативный метод калькуляции предполагает установление нормы для каждого вида затрат на выполнение осуществляемых хозяйственных операций. В этом случае в бухгалтерском учете расходы, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в пределах установленных нормативов. Исходя из этих данных рассчитывается плановая себестоимость товаров (работ, услуг). А как учитывать перерасход или экономию бюджета организации, использующей нормативный метод определения себестоимости товаров (работ, услуг)? Такие отклонения отражаются отдельно в составе прочих расходов и доходов, учитываемых при формировании уже не плановой, а полной фактической себестоимости. Удобство данного метода калькуляции в том, что он позволяет получить информацию о нормативной и фактической себестоимости и оценить, насколько существенны отклонения между этими показателями. Но есть и недостаток - высокая трудоемкость учетного процесса, к тому же не по всем статьям затрат можно установить определенные нормативы.

    Нормативное калькулирование, как правило, используется в организациях массового или крупносерийного производства с большим числом часто повторяющихся во времени операций. С другой стороны, нормативный метод учета затрат можно применять в организациях с единичным и индивидуальным производством продукции, если при изготовлении разных продуктов имеют место общие операции, и, таким образом, нормативные затраты на производство продукции будут определяться путем суммирования издержек на отдельные операции. Данное требование связано с тем, что сама по себе разработка нормативов требует значительных трудозатрат, и постоянный их пересмотр лишает целесообразности применение нормативного учета.

    Необходимой предпосылкой применения нормативного метода является наличие соответствующей нормативной базы, под которой понимается комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, используемых для планирования, организации и контроля производственного процесса.

    Систему норм, используемых в нормативном  учете, можно разделить на две  группы: технические и экономические. К техническим относятся нормы, характеризующие технологическую сторону производства, расход материалов, времени, затрат труда работников, использование оборудования и машин. Экономические нормы отражают конечные результаты деятельности организации по реализации продукции: объем выпущенной продукции, себестоимость, прибыль и рентабельность. Система норм разрабатывается и регламентируется в установленном в организации порядке.

    В рамках нормативного учета связь  между затратами и производственными  процессами находит свое выражение  в разработке производственной технологии, проекта производства работ, технологических  карт, в предварительном исчислении нормативной себестоимости продуктов  на основе технически обоснованных норм затрат; в системном учете изменений  норм; в исчислении фактической себестоимости объектов калькулирования как алгебраической суммы затрат по нормам, отклонений от норм и изменения норм. 

    3.2. Попередельный метод 

    Попередельный метод представляет собой совокупность технологических операций, которые завершаются выработкой промежуточного продукта (полуфабриката), направляемого в другой цех на доработку, или же получением законченного готового продукта. Объектом учета затрат является отдельный передел. Попередельный метод означает локализацию затрат по переделам, поэтому он может существовать при наличии не менее двух переделов.⁵

    Попередельный метод калькулирования используется в отраслях промышленности в том случае, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Передел - это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

    Сущность  попередельного метода состоит в  том, что прямые затраты отражаются в учете по переделам либо стадиям производства, а не по видам продукции. Процесс выпуска готовой продукции в данном случае состоит в основном из нескольких последовательных законченных переделов. При данном способе учета калькулирования себестоимости, как правило, исчисляют себестоимость продукции каждого передела.

    При попередельном способе учета  затрат сводный учет затрат (система  обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производства, видам продукции) осуществляется по одному из вариантов учета либо по бесполуфабрикатному варианту учета, либо по полуфабрикатному варианту.

    При бесполуфабрикатном варианте учета  ограничиваются отражением затрат по каждому переделу. В бухгалтерском  учете движение полуфабрикатов не отражается. Движение полуфабрикатов от одного передела к другому переделу контролируется по данным оперативного учета в натуральном выражении. При данном варианте учета себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь себестоимость готового продукта. На сумму расходов, связанных с выпуском продукции, в учете делается запись: Д-т 20, К-т 02, 10, 70, 26, 28 и пр. На сумму фактической себестоимости завершенной производством продукции - Д-т 43, К-т 20.

    При полуфабрикатном варианте учета  движение полуфабрикатов от одного передела к другому отражают бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. В учете отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов: Д-т 21, К-т 20. Передача полуфабрикатов в дальнейшую переработку: Д-т 20, К-т 21. Если часть полуфабрикатов подлежит продаже другим организациям и лицам: Д-т 90, К-т 21.

     Преимуществом полуфабрикатного метода учета является наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону). Кроме того, этот метод позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

    Попередельный метод учета применяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукцией. Указанный метод используют предприятия таких отраслей промышленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстильная и пр. 
 

    3.3. Попроцессный метод 

    Попроцессный  метод - это метод, при котором прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции, поэтому средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период.⁶

    Сущность  попроцессного метода заключается  в том, что прямые и косвенные  затраты учитываются по статьям  калькуляции на весь выпуск продукции. Среднюю себестоимость единицы  продукции (работы, услуги) определяют делением суммы всех произведенных  за месяц затрат на количество готовой  продукции за этот же период.

    Если  добывается или производится продукция  одного вида и отсутствует незавершенное производство, общая величина затрат за месяц и представляет себестоимость месячного выпуска. В большинстве случаев возникает необходимость распределения затрат. Распределение затрат при попроцессном методе калькулирования осуществляется в зависимости от характера производства и видов продукции по одному из вариантов. В отраслях с длительным циклом производства (лесозаготовительная промышленность) распределение затрат производится между выпуском продукции и незавершенным производством (первый вариант).

    Второй  вариант распределения затрат применяют  на предприятиях, в которых незавершенное  производство отсутствует или незначительно, но выпускается несколько видов продукции (предприятия нефтедобывающей промышленности нефти и газа и пр.). На данных предприятиях учет затрат ведут по процессам. При этом затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитываются обособленно. Общие затраты распределяются между отдельными видами продукции.

    Третий  вариант применяют в угольной, горнорудной промышленности. Происходит суммирование затрат по процессам и распределение на объем выпущенной продукции.

     Себестоимость продукции методом простого двухступенчатого калькулирования рассчитывается по следующей формуле:

     где  С — полная себестоимость единицы продукции, руб.;

     З₁ — совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;

     З₂  — управленческие и коммерческие расходы отчетного периода, руб.;

     Х₁ — количество единиц продукции, произведенной в данном отчетном периоде;

     X₂ — количество единиц продукции, реализованной в отчетном периоде.

     Из  описания последовательности расчетов себестоимости по методу простого двухступенчатого калькулирования видно, что его  практическое использование предполагает наличие на предприятии простейшей системы учета затрат по местам их возникновения. Это позволяет выделить издержки производственной сферы и  административно-сбытовые издержки ⁷.

    Попроцессный  метод калькулирования себестоимости  продукции обычно применяют на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Это могут быть предприятия добывающих отраслей промышленности, электростанции, теплостанции, лесозаготовительные организации, предприятия нефтедобывающей промышленности (добыча нефти и газа), промышленности стройматериалов (добыча песка и гравия). Попроцессный метод может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (производство асфальта, шифера и пр.). 

    3.4. Позаказный метод 

    Позаказный  метод  - это метод, при котором объектом калькулирования выступает отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения, независимо от длительности.⁸

    Позаказный  метод используется при изготовлении единичных, уникальных или выполняемых  по специальному заказу изделий. Под  заказом понимают изделие, мелкие серии  одинаковых изделий или ремонтные, монтажные, экспериментальные и  другие работы.

    Сущность  позаказного метода заключается  в следующем: все прямые затраты  учитываются в разрезе установленных  статей калькуляции по отдельным  производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам возникновения расходов, их назначению и статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения затрат.

    В бухгалтерии предприятия на основании первичных документов производится учет материалов, заработной платы, потерей от брака, износа приспособлений и инструментов, связанных с выполнением заказа - т.е. прямых издержек.

    В первичных документах проставляется  номер заказа.  
В целях регистрации различных производственных затрат для учета незавершенного производства используют ведомость калькуляции затрат по заказу и видам работ. Для каждого заказа заводится отдельная ведомость, в которой аккумулируются затраты по прямым материалам, прямому труду и заводским накладным расходам, относимым на этот заказ по мере его прохождения через процесс производства. В зависимости от потребностей компании форма ведомости может быть различной. Ведомость (карточка)  заказа является основным учетным регистром.⁹