Порядок отражения в учете НДС

   В отличие от многоступенчатого налога с оборота налог с продаж взимается единожды – на стадии производства, оптовой торговли или розничной торговли. Он не позволяет государству воздействовать на все стадии движения товара от производителя к конечному потребителю, может уплачиваться по единой стандартной ставке или системе ставок, включающей крайне ограниченное их число. Взимание налога с продаж на уровне производителя имеет ряд недостатков:

  - при установленной ставке налога сумма налоговых платежей оказывается меньше, чем в тех случаях, когда налог взимается на более поздних этапах реализации;

  - налог, взимаемый с производителей, может приводить к чрезмерному делению (дроблению) предприятий, не способствуя интеграции производства в условиях, когда бы она могла быть экономически и технологически выгодной.

   Мировая практика налогообложения показала, что взимание налога с продаж на уровне оптовой торговли нецелесообразно, поскольку в этом случае объект обложения не включает развивающуюся быстрыми темпами сферу услуг и не позволяет освободить от налога продажи товаров для нужд производства.

   Налог с продаж призван в максимальной степени охватить розничную торговлю. Он охватывает продажу товаров (работ, услуг) конечным потребителям и не взимается, если они реализуются для производственных нужд. Такой налог имеет нейтральный характер по сравнению с налогом, взимаемым на стадиях производства и оптовой торговли и у него более широкая налоговая база.

   Основной  недостаток налога с продаж, взимаемого на стадии розничной торговли, в том, что налоговые платежи поступают в доходы государства лишь на самой последней стадии движения товара.

   Именно  эти два последних налога в  большинстве стран мира и заменил  налог на добавленную стоимость, которым облагается вклад предприятия или организации в рыночную стоимость товара (работы, услуги). Сумма налога является величиной, прямо пропорциональной стоимости, добавленной на каждой стадии продвижения товара от производителя до конечного потребителя, что обеспечивает реализацию такого порядка взимания налога, при котором любой из компонентов конечного продукта облагается налогом не более одного раза, а налоговый платеж собирается и поступает в доходы государства на каждом этапе движения товара.

   Товары  обычно проходят несколько этапов производства и реализации перед тем, как попасть  к конечному потребителю. На каждом этапе в этой цепочке операций добавляется элемент стоимости: он состоит из средств, направляемых производителем или продавцом на выплату зарплаты, аренды, начисление амортизации, погашение процентных и прочих платежей, а также его прибыли. Это и есть добавленная стоимость, облагаемая НДС. При применении данного налога ставится задача облагать на каждом этапе не полный оборот, как в случае налога с оборота, а лишь те его элементы, которые составляют добавленную стоимость. Налог собирается в виде последовательных платежей, но его общая сумма оказывается такой же, как если бы это был одноступенчатый налог с розничных продаж. Сумма налога, которую государство получает за один раз при применении одноступенчатого налога на розничные продажи, в случае использования налога на добавленную стоимость поступает по частям с каждого этапа производства и реализации.

   НДС обладает свойством экономической нейтральности. Иначе говоря, этот налог не вносит искажений в систему экономических мотиваций хозяйствующих субъектов, а, значит, "невидимая рука рынка" Адама Смита по-прежнему заставляет их действовать оптимальным для общественного блага образом. Налог с оборота, при котором все торговые операции облагаются налогом без права вычета, вносит серьезные диспропорции в экономическую систему. Налог с продаж является, подобно НДС, экономически нейтральным налогом на потребление. Однако по многочисленным техническим причинам при взимании налога с продаж очень непросто вычленить для обложения налогом продажи именно конечному потребителю. Изящным теоретическим решением этих проблем является система обложения налогом только добавленной стоимости. При этом процесс сбора налога и контроля оказывается распределенным по всей цепочке продавцов и покупателей товара, что дает своего рода эффект "саморегулирования".

   Таким образом, НДС сочетает в себе как элементы налога с оборота, так и элементы налога с продаж, но не имеет их недостатков.

   Идея  создания конструкции НДС принадлежит  французскому экономисту Морису Лоре, описавшему в 1954 г. схему его взимания и доказавшему способность НДС  эффективно собирать налоги, компенсировать чрезмерную тяжесть прямых налогов  и противодействовать уклонению от их уплаты. Несколько лет НДС применялся в африканском государстве Код-Д’Ивуар, которое было опытным полигоном для апробирования налога, а во Франции налог был введен 1 января 1968 г.

   70е  гг. ХХ столетия – период распространения НДС в ряде государств Западной Европы. Этому в значительной мере способствовало принятие ЕС Директивы об унификации правовых норм, которая определила необходимость введения НДС как основного косвенного налога, функционировавшего в странах ЕС. Для стран, желающих вступить в ЕС, наличие действующей системы НДС стало необходимым условием.

   В 80х гг. страны Америки, Африки и Юго-Восточной  Азии вводят НДС в свои налоговые  системы. 90е гг. – период его активного  внедрения в налоговую практику стран Восточной Европы.

   В России НДС был введен с 1 января 1992 г. Законом РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 19921 «О налоге на добавленную стоимость  в ранге федерального налога». Закон утратил силу с 01.01.2001 в соответствии с Федеральным законом от 05.08.2000 №118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации о налогах». Однако отдельные его положения продолжали действовать до декабря 2002 г. 

3. СУЩНОСТЬ  НДС

   Добавленная стоимость – это часть стоимости товаров (работ, услуг), созданная непосредственно организацией. Добавленная стоимость рассчитывается как разница между выручкой от продажи товаров (работ и услуг) и стоимостью материалов и полуфабрикатов, затраченных на их производство. Также показатель добавленная стоимость вычисляется как сумма затрат на заработную плату, процент на капитал, ренту и прибыль.

   Налог на добавленную стоимость – это форма изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг) и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

   Товары  обычно проходят несколько этапов производства и реализации перед тем, как попасть  к конечному потребителю. На каждом этапе стоимость товара увеличивается на величину добавленной стоимости, которая и облагается налогом. Налог собирается в виде последовательных платежей, но его общая сумма оказывается такой же, как если бы это был одноступенчатый налог с розничных продаж. Сумма налога, которую государство получает за один раз при применении одноступенчатого налога на розничные продажи, в случае использования налога на добавленную стоимость поступает по частям с каждого этапа производства и реализации.

   Для того чтобы налогом облагалась добавленная стоимость, на практике используется способ определения суммы налога, который получил название инвойсного метода. Суть его состоит в следующем. Сумма налога рассчитывается путем умножения стоимости реализованных товаров (работ, услуг) на налоговую ставку. Налоговое обязательство перед государством определяется как разница между этой суммой налога и суммой налога, которую производитель или продавец уплатил поставщикам, покупая у них сырье, материалы, работы, услуги. Таким образом, особенность НДС состоит в том, что если в одном месте сделано начисление (продавцом), то в другом на эту же сумму должен быть сделан налоговый вычет (покупателем).

   Пример 1. Производитель произвел товар, стоимость которого включает затраты на производство и прибыль, составляет 200 руб. Он продает свой товар не за эту сумму, а увеличив ее на сумму НДС, которая при ставке 18% составит 36 руб. Поэтому от покупателя он получит 236 руб. Для того, чтобы произвести этот товар, производитель приобрел материалы и заплатил поставщику 118 руб., в том числе 18 руб. НДС. На эту сумму он сделает налоговый вычет и государству перечислит только разницу между полученной и уплаченной суммой налога, т.е. 36 – 18 = 18 руб. Стоимость материалов без НДС равна 118 – 18 = 100 руб., а добавленная стоимость: 200 – 100 = 100 руб. Если добавленную стоимость умножить на ставку налога, то в результате будет получена сумма налога, которую производитель перечислит в бюджет государства: 100*0,18 = 18 руб. Таким образом, налогом облагается не вся стоимость товара, а только добавленная стоимость.

   Таким же способом взимается налог при  продаже товара на этапах оптовой  и розничной торговли. Если бы взимался налог с продаж на этапе розничной  торговли, то государство получило бы ту же сумму налога (200*0,18 = 36 руб.), но только тогда, когда конечный потребитель купит товар. В случае взимания НДС государство получает налоговый платеж по частям: 18 руб. заплатит поставщик, продав материалы производителю, необходимые для изготовления товара, 18 руб. заплатит производитель, продав свой товар конечному потребителю.

   Таким образом, производители и продавцы выступают в роли сборщиков налога, уполномоченных на то государством, а  плательщиком является конечный потребитель.

   Следует отметить также тот факт, что существующий порядок исчисления налога позволяет бюджету извлечь дополнительную выгоду, если в цепочке производителей хотя бы одно лицо освобождено от уплаты НДС. Ведь, несмотря на уплату налога в бюджет всеми прежними производителями, затраты покупателя по приобретению продукции у предприятия, пользующегося льготами, не будут квалифицированы как зачетные по НДС и при их последующей продаже повторно обложены налогом с полного объема.

   Итак, особенностью НДС является возмещение государством суммы налога, уплаченной при приобретении товаров (работ, услуг), т.е. применение собирательно-возмещаемого принципа. Он определяет механизм формирования налоговых доходов бюджета в части НДС.

   Вся совокупность налогоплательщиков разделена  на три группы по принципу взаиморасчетов с бюджетом по НДС. В первую группу вошли те плательщики, которые в налоговом периоде приобретали у поставщиков товары (работы, услуги), в стоимость которых входила сумма НДС. Эти плательщики реализовывали свои товары (работ, услуги) и включали в их стоимость сумму НДС. Поскольку сумма НДС, полученная от покупателей, была больше, чем сумма НДС, уплаченная поставщику, то по окончании налогового периода налогоплательщик разницу между суммами перечислил в бюджет. Во вторую группу включены те плательщики, которые реализуют товары (работы, услуги) и которые в соответствии с законодательством освобождены от уплаты НДС. Эта группа плательщиков реализует товары (работы, услуги) без включения в их цену НДС, поэтому у нее не возникают налоговые обязательства перед бюджетом. В третью группу включены те плательщики, у которых сумма НДС, уплаченная поставщику, больше, чем суммы налога, полученные от покупателей, а государство возникшую разницу должно им возместить за счет средств (доходов) бюджета. В этом случае у государства возникают не налоговые доходы, а налоговые расходы. Эта группа плательщиков получает из бюджета сумму налога, которую в бюджет не перечисляла. К таким плательщикам относятся те, у которых стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, больше, чем стоимость реализованных товаров (работ, услуг), или для которых установлена нулевая налоговая ставка.

   Очевидно, что чем больше размер потребления, тем большую сумму налога при прочих равных условиях заплатит конечный потребитель, а значит,  бо′льшая сумма НДС поступит в доход государства. Таким образом, НДС по своей сущности – налог, пропорциональный потреблению.  

4.  ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНЫХ ЭЛЕМЕНТОВ НДС 

   НДС – косвенный налог, включаемый в  продажную цену товаров массового  потребления и выплачиваемый косвенно потребителем при покупке товаров (работ, услуг).

   НДС классифицирован как федеральный  налог, а значит, согласно п. 2 ст. 12 НК РФ он является обязательным к уплате на всей территории РФ, кроме случаев, когда для организации установлен специальный налоговый режим (система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенная система налогообложения или система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

   НДС установлен гл. 21 НК РФ. 

   4.1. СУБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 

   Субъект налогообложения - лицо (налогоплательщик), на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.

   Согласно  ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС  признаются:

1. организации;
2. индивидуальные предприниматели;
3. лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Рассмотрим  подробнее каждую из трех групп плательщиков НДС.

1. Организации – это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ. Согласно п. 2 ст. 144 НК РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в РФ. Однако согласно тому же пункту НК поскольку у иностранных организаций есть право (но не обязанность) встать на учет в налоговых органах, то, следовательно, есть право и не вставать на такой учет. Но свобода выбора есть только у иностранных организаций, которые не намереваются осуществлять деятельность в РФ через свое представительство в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, а также у иностранных организаций, лишь открывших счета в банке на территории РФ.
2. Индивидуальные предприниматели – это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
3. Лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Согласно п.1 ст. 320 Таможенного кодекса РФ лицом, ответственным за уплату НДС является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату НДС. При этом любое лицо вправе уплатить НДС за товары, перемещаемые через таможенную границу (п. 2 ст. 328 Таможенного кодекса).