Облік і аудит нематеріальних активів підприємства

- коли зливаються  два (або більше) підприємства. У  цьому випадку відбувається реорганізація  кожного з об'єктів змиття, внаслідок  чого виникає нове підприємство. Відокремлене майно нового підприємства  формується за рахунок внесків  власників реорганізованих підприємств  у вигляді цілісних майнових  комплексів цих підприємств. Розмір  і вартість часток власників  реорганізованих підприємств у  новому підприємстві визначається  сторонами на підставі узгодження  вартості кожного з підприємств , що реорганізується.

Оскільки гудвіл не є самостійним об’єктом цивільних прав його існування не вимагає будь-якого документального підтвердження. Підставою для відображення вартості гудвілу в обліку є угода про отримання цілісного майнового комплексу підприємства, де вартість його чистих активів не збігається з вартістю придбання.

Угода про отримання цілісного майнового комплексу підприємства як внеску на формування відокремленого майна існуючого чи нового підприємства повинна відображати, на мою думку :

- повне найменування і реквізити  підприємства, що реорганізується;

- склад та характеристику пасивів  підприємства станом на узгоджену  дату;

- склад та характеристику активів  підприємства на узгоджену дату;

- узгоджену вартість внеску  у вигляді і цілісного майнового  комплексу підприємства;

- строки здійснення заходів  щодо реорганізації;

- розмір частки (паю, пакету акцію) що обмінюється в обмін на  внесок у вигляді цілісного  майнового комплексу;

- строки та порядок передачі  документації та майна (майнових  прав) підприємства;

- умови забезпечення трудових  прав працівників підприємства, що реорганізовується.

Є багато метолів оцінки вартості придбання підприємства (цілісного майнового комплексу).

Найбільш чіткий - це так званий метод «надприбутків», якій полягає у тому, що вартість придбання чистих активів коригується на величину, яка дорівнює розміру додаткового прибутку за певний період часу, що виникає порівняно з придбанням тієї ж суми активів (але без урахування гудвілу) і започаткування такого ж бізнесу «з нуля» , Як правило йдеться про період часу, що дорівнює 2-3 роки (залежно від конкретного бізнесу, умов ринку), тривалості операційного циклу в певній галузі підприємництва строки можуть бути іншими.

Оскільки придбання підприємства є інвестицією, її привабливість залежить від прибутковості втраченої альтернативи.

VІ. Права користування майном.

На рис. 1.3 представлені права, які відносяться до нематеріальних активів - об’єктів права користування майном.

 

Рис. 1.3 Нематеріальні активи - об’єкти права користування майном

 

Право користування майном може бути предметом внеску на формування відокремленого майна, якщо строк наданого права користування перевищує 1

рік або тривалість одного операційного циклу перевищує 1 рік.

Користування - це експлуатація корисних властивостей певного майна, тобто предметом матеріального світу (на відміну, наприклад, від прав на об’єкти промислової власності, де безпосередній предмет права є нематеріальним). Безпосереднім предметом користування може бути будь-яке майно, не вилученого із цивільного (господарського) обліку і яке може з корисним ефектом експлуатуватися під час здійснення підприємницької діяльності.

Суб’єктом внеску у вигляді  права користування майном може бути будь - яка фізична або юридична особа, що є власником певного майна. Суб’єктом внеску може бути також і користувач майна, якщо його повноваження передбачають право на передавання майна в користування іншій особі.

За загальним правилом, існує презумпція правомірності володіння майном (ст.49 ЗУ «Про власність») тобто власник не може доводити, що майно є його власністю. Для передачі майна, яким володіє особа, у користування іншій особі достатньо укладання угоди про передачу майна в користування (договір найму або оренди).

Передавання внеску у вигляді прав користування майном оформлюється актом приймання - передавання або рішенням підприємця. До акта (рішення) слід додати копію правовстановлюючого документа, якщо такий є необхідним.

Оцінка прав на  оренду майна здебільшого  не становить проблеми, адже  вона дорівнює  сумі орендної плати за  період часу, на який майно надається у користування.

Розмір орендної плати, як правило, залежить від вартості самого майна підприємства.

VП. Інші нематеріальні активи.

На рис. 1.4 представлені інші нематеріальні активи.

Відокремлення цієї групи у структурні видів нематеріальних активів у НП(С)БО 8 покликані підкреслити невичерпність всієї  гами можливих об'єктів нематеріальних активів.

Рис. 1.4 Інші нематеріальні активи

 

До цієї групи можна віднести будь які майнові права, що відповідають двом критеріям:

1) вони можуть бути визначені  як нематеріальні активи за  вимогами, викладеними у НП(С)БО 8;

2) вони є:

• об’єктами промислової власності;
• об’єктами авторського права та суміжних прав;
• об’єктами права на користування природних ресурсів;
• гудвілом;
• об’єктами прав на користування майном [87].

Наприклад, такий об’єкт майнових прав, як технологія для інтегральних мікросхем, не охороняється чинним законодавством як об’єкт промислової власності. Тим часом проект топології є результатом  творчої праці людини. Його створення потребує великих затрат часу, праці, фінансів. ВР України своєю постановою від 25.12.1996 р. схвалена у першому читанні проект ЗУ «Про охорону прав на топології інтегральних мікросхем». Прийняття закону дасть змогу  самостійно існувати та використовувати у цивільному обігу цей об’єкт майнових прав відповідно до спеціального правового  режиму буде

встановлений для нього.

На сьогоднішній день нормативні документи в Україні та літературні джерела містять близько десяти різних визначень самого поняття «нематеріальні активи», які відрізняються одне від одного не тільки своїми обсягами і ступенем деталізації, але і в певній мірі не співпадають за змістом як з економічної, так із правової точки зору (табл. Г1 Додаток Г).

Як бачимо у наведених в табл. Г1 Додатку Г визначень під нематеріальними активами розуміють об’єкти інтелектуальної власності [ 3, 4, 10, 11], в тому числі промислової [3, 5, 10], також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності платника податку в законодавчому порядку [3, 5, 10, 11], в тому числі права [5, 8, 10], які мають грошову оцінку [1, 2, 6, 7, 9] та використовуються протягом тривалого періоду часу приносять доход [4, 6, 7] або витрати [4], довгострокові вкладення, інвестиції [1, 2, 9] в нематеріальні об’єкти, що належать підприємству на правах власності, або умовну вартість [10, 11] таких об’єктів.

Неважко помітити, що перелічені вище визначення мають серйозні недоліки, але, в цілому можуть дати «усереднене» тлумачення сутності нематеріальних активів.

Узагальнюючи вищесказане, наведемо найбільш повне визначення нематеріальних активів.

Нематеріальні активи – об’єкти, права інтелектуальної та промислової власності, інші аналогічні права власності, які визнані законодавством, що належать підприємству, використовуються протягом тривалого періоду часу, приносять доход і мають грошову оцінку.

Нематеріальні довгострокові активи відрізняються від матеріальних тим, що вони не пов’язані з будь – якими фізично існуючим предметом. Нематеріальні довгострокові активи включають торгові марки, патенти, аматорські права, і так званий гудвіл – грошову оцінку наявності стійкої клієнтури, ділових зв’язків, престижу торгової марки та інших нематеріальних факторів, які здатні призвести до підвищення прибутку підприємства у

майбутньому.

Хоча на практиці під тривалим періодом розуміють строк більше одного року, беручи до уваги відповідність обліку та звітності характеру діяльності підприємства, доцільно застосовувати такий критерій, як тривалість виробничого циклу, якщо майно використовується протягом одного виробничого циклу, навіть якщо тривалість циклу більше одного року, воно не може буде віднесено до поза оборотних активів за своїм економічним змістом.

Якщо при здійсненні робіт використовуються майнові права, придбані для виконання конкретного замовлення, і такі, що не можуть бути використані для інших робіт, то Ії вартість повинна повністю відноситесь на витрати по виконанню цього замовлення.

Таким чином, у складі нематеріальних активів слід враховувати тільки ті майнові права, строк корисного використання яких більше одного виробничого циклу.

Вартість нематеріальних активів визначається наявністю у підприємства певних прав, використання яких дає можливість мати комерційну вигоду, при веденні різного роду господарської діяльності.

В світовій практиці до нематеріальних активів відносяться затрати підпри-ємств на нематеріальні об’єкти, що використовуються протягом довгостроко-вого періоду в господарській діяльності і такі, що приносять доход: права користування земельними ділянками, природними ресурсами, патенти, ліцензії, ноу-хау, програмні продукти, монопольні права та привілеї (включаючи ліцензії на певні види діяльності), організаційні витрати (включаючи плату за державну реєстрацію підприємства, брокерське місце тощо), торгові марки, товарні знаки, авторські права, орендована власність, франчайзинг тощо .

Не відноситься до нематеріальних активів будь-які вкладення з метою подальшого перепродажу.

Категорія нематеріальних активів для господарської практики України є новою, і не до кінця розробленою. Американські економісти Б. Нідлз, X. Андерсон, Д. Колдуел дають визначення нематеріальних активів як довгострокових, які не мають фізичної субстанції, але мають вартість, засновану на правах або привілеях власника. Типовими прикладами таких активів є торгові знаки, авторські права, гудвіл тощо [72].

Подібне до наведених визначень пропонують Джон Доунс, Джордан Еллот Гудман та Ю. Потьомкін, В. Степанова. Вони стверджують, що нематеріальні або невідчутні права чи нематеріальні ресурси - це активи, які дають фірмі переваги на ринку (включаючи дозвіл на пошук корисних копалин, імпорт, авторські права, витрати на рекламу, організаційні витрати) [29, 95].

Отже основною особливістю нематеріальних активів є відсутність матеріальної форми їх втілення. Саме ця обставина створює труднощі при обліку такого роду активів. Проблеми, пов'язані з особливістю нематеріальних активів, враховано в міжнародних стандартах. Зокрема, В. В. Качалін зазначає, що ведення обліку нематеріального активу пов'язане з такими самими проблемами, що й облік інших довгострокових активів, а саме з визначенням їх первісної вартості, веденням обліку змін у цій вартості в нормальних умовах ділової практики, а також веденням обліку в ситуаціях, коли ця вартість незворотно змінюється на суттєву величину. Вирішення цих проблем ускладнено характеристиками нематеріальних активів: відсутність у них фізичних ознак робить невловимими свідчення (що підтверджують їх вартість, термін економічного життя і т. д.), часто їх вартість важко оцінити, а термін корисного життя не підлягає визначенню [46, c.232]. Тобто економічні вигоди від використання нематеріальних активів у майбутньому важко виміряти.

У вітчизняній практиці професор С.Ф. Покропивний зазначає, що нема-теріальні активи – це категорія, яка виникає внаслідок володіння правами на об’єкти інтелектуальної власності або на обмежені ресурси та їхнього вико-ристання в господарській діяльності з метою отримання доходу [81, с. 138].

У своїх дослідженнях Л.З. Шнейдман та А.І. Добринін дають визначення нематеріальних активів як умовної вартості об'єктів промислової та інтелектуальної власності, а також інших майнових прав [110]. Це суперечить визначенню активу, оскільки умовна вартість передбачає те, що об'єкт неможливо оцінити.

Визначення нематеріальних активів як довгострокових вкладень підприємства у вартісній оцінці викладено в працях І.К. Бірюкової, А.В. Кодрянського та А.А. Задої, Ю.Е. Петруні. Однак це визначення не містить критерії визнання об'єктів активом і не розкриває економічного змісту нематеріальних активів.

В економічній літературі існують ще й інші підходи до тлумачення поняття нематеріальних активів. Зокрема І.Т. Балабанов пропонує розглядати їх як вкладення коштів підприємства в нематеріальні об’єкти, які використовуватимуться протягом довгострокового періоду в господарській діяльності та приноситимуть дохід. [7, c.36-37]

І.А. Бланк визначає нематеріальні активи як необоротні активи, які не мають матеріальної форми і забезпечують здійснення усіх основних видів господарської діяльності. [13, c.185] На наш погляд такі визначення терміна «нематеріальні активи» є занадто вузькими й спрощеними, та не розкривають суті категорії, а визначають лише деякі процедурні моменти. Проте вони містять критерії визнання об'єктів тим або іншим активом: довгостроковість, вартісна оцінка, економічна доцільність використання.

М.С. Пушкар, Г.П. Журавель та В.Г. Мельник стверджують що нематеріальні активи це вартість документально оформлених прав користування землею, водою, іншими природними ресурсами, а також патенти, авторські права і товарні знаки, програмне забезпечення комп'ютерної техніки тощо [93, c.107]. Отже бачимо, що це визначення містить критерії визнання даного активу, але не характеризує даний об’єкт повною мірою.

Свої дослідження природи нематеріальних активів В.Ф. Палій і В.В. Палій сформулювали так: «Об'єкти майна, які не мають матеріально-речового змісту, або цей зміст не має вирішального значення для продуктивного його використання, або матеріально-речовий зміст не розглядається через юридичну обмеженість» [79, c.157].

Аудит нематеріальних активів досить складна тема, тому для кращого її

розуміння, розглянемо думки різних авторів, щодо мети і завдання аудиту нематеріальних активів в табл.Ж1 Додатку Ж.