Эволюция бухгалтерского учета в России

     Николаев  сформулировал три  требования, которым  должен отвечать настоящий  бухгалтер:

     • хорошо знать особенности предприятия, в котором работает;

     • быть достаточно жестким, чтобы с  успехом противостоять тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны «своего природного антагониста — оперативника-хозяйственника»;

     • обладать способностью быстро ориентироваться  в особенностях каждой сделки, чтобы  знать, что от кого потребовать, и  не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки.

     Наиболее  весомый вклад в развитие теории учета в России внесли А.П. Рудановский  и А.М. Галаган.

     Александр Павлович Рудановский (1863 — 1934) — с его точки зрения, при НЭПе возродился подлинный учет. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения.

     Под предметом он понимал баланс, который  существует объективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, констатируя различные  модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевидно, что чем совершеннее модель, тем, следовательно, большее отражение получает хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место в практическом обиходе, относительной, то исходя из диалектики абсолютной и относительной истины можно сделать в отношении бухгалтерского учета ряд ценных выводов: а) в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения, фигурирующие в нем, имеют вопреки бухгалтерскому самомнению весьма относительную ценность и б) развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов. Под методом Рудановский понимал – регистрацию; систематизацию; координацию и оценку.

     Регистрация — наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Эволюция бухгалтерского учета должна с неизбежностью приводить к вытеснению бухгалтерской регистрации математическими методами косвенного исчисления. Регистрация слишком трудоемка и несовершенна, и репрезентативность данных, полученных с ее помощью, невелика.

     Систематизация  — правила построения счетов бухгалтерского учета, которые он рассматривал только как балансовые счета: «счет без баланса не имеет смысла и так же безжизнен, как безжизненны руки и ноги, не принадлежащие живому организму»

     Объяснение  счета как части баланса приводило  к выводу, что план счетов — это  план баланса, и группировка баланса  есть не что иное, как классификация  счетов, ее цель — систематизировать три вида хозяйственных отношений: экономические, юридические и финансовые. В конструируемой модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы: Пачоли — о равновеликости дебета и кредита, и Пизани — о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Более важной Рудановский считал аксиому Пизани. Вслед за Пизани он делил баланс не только по вертикали (аксиома Пачоли), но и по горизонтали, отделяя статику от динамики, относя к статике актив и пассив, а к динамике — результатные счета. Не ограничиваясь учетом фактических величин, отбрасывая представление об учете как об историческом описании хозяйства, Рудановский считал, что в балансе должны найти отражение и те события, которые еще только будут происходить. Двойная запись определялась им как средство для нахождения неизвестного финансового результата по известному.        

     Существенным  моментом теории Рудановского было введенное  им понятие «нормирование баланса». По мнению Рудановского, нормирование вытекало из закона приспособления, который являлся синтезом законов подобия, причинности и развития.

     Закон приспособления (адаптации) в нормировании предполагает: фондирование, резервирование и бюджетирование. Фондирование предусматривает распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указываемыми в пассивных счетах. Фондирование имеет три основные цели: а) создание фонда собственных оборотных средств для нормального функционирования предприятия; б) создание предела кредитованию третьих лиц; в) создание предела в ограничении права предприятия по превращению одного вида имущества в другое. Резервирование предполагает уточнение оценки ценностей, показанных в балансе (это резерв на списание сомнительных долгов, резерв естественной убыли; амортизация и т.п.). Бюджетирование позволяет установить связь каждого факта хозяйственной жизни с бюджетом, т. е. с результатными счетами.

     Александр Михайлович Галаган (1879 — 1938) в большую науку вошел четырьмя курсами учета: 1916 г. — описание европейского, преимущественно итальянского, опыта, 1928 г.— осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция, 1930 г. — попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики и наконец, 1939 г. — посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С.К. Натура и А.Ш. Маргулис, «выпрямлявшими линию».

     Хозяйственная деятельность, согласно Галагану, предполагает  три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции. Субъекты — участники хозяйственного процесса. Они представлены в соответствии с классификацией Чербони собственниками, администратором, агентами и корреспондентами. Объекты — различные виды основных и оборотных средств предприятия.

     Операции  — воздействия человека на ценности, с которыми он работает. Операции делятся 1) по видам: производственные, меновые (распределительные) и потребительные; 2) по влиянию на хозяйственную массу: модификации, приводящие к прибыли или убытку, и пермутации²³, в результате которых меняется структура хозяйственной массы, но при этом не образуется ни прибыли, ни убытка; 3) по времени их возникновения: начинательные, текущие и заключительные.

     Исследуя  метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов, заимствованные им из формальной логики и статистики: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ. 

3. Учет  при социализме (1930-1990 гг.)

     В начале 30-х годов подавление учетной  мысли привело к возникновению  положения о принципиальных различиях  между социалистическим и капиталистическим учетом.

     Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной  техники имел три главных следствия:

     1)    сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство;

     2)     параллельное существование двух дисциплин - счетоведения (как теории бухгалтерского учета) и счетоводства (практического применения принципов счетоведения) — признано нежелательным;

     3)     двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

     Утверждение о единстве различных видов учета  было основано на требованиях XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета. 23 января 1930 г. ЦИК и СНК СССР приняли постановление о передаче ЦСУ СССР Госплану СССР, а 17 декабря 1931 г. было организовано Центральное управление народнохозяйственного учета Союза ССР при Государственной плановой комиссии Союза ССР - ЦУНХУ.

     Однако  попытка создания теории и практики единого социалистического учета и теоретически, и практически оказалась несостоятельной. В теории это приводило к появлению книг-монстров, где под одним переплетом перепутывались самые фантастические идеи, а на практике плановики захватывали власть над бухгалтерами, изгоняли лучших, уничтожали содержательный и живой учет, подменяя его все нарастающими отчетными сводками. Положение оказывалось нетерпимым, в 1932 г. самостоятельность бухгалтерского учета была восстановлена и до 60-х годов идея единого учета была забыта. Позднее ее пытались реанимировать, но безуспешно.

     Несмотря  на это за годы советской власти в развитии учета были достигнуты определенно впечатляющие результаты: созданы методологические концепции  учета, унифицирован план счетов и типизированы формы отчетности, разработано учение о нормировании баланса, спроектированы и получили повсеместное распространение новые формы счетоводства - мемориально-ордерная и журнально-ордерная и др. Наиболее пристального внимания заслуживают труды следующих авторов.

     Я.М. Гальперин предложил новую структуру баланса, разделив актив на средства в трех сферах — производства, обращения и потребления, а пассив — на собственные и привлеченные ресурсы. Придавая огромное значение оперативности и единству учетных данных, он же впервые подчеркнул необходимость сделать основной задачей бухгалтерского учета контроль выполнения плана. Гальперин полагал, что на предприятии должны быть две параллельные системы данных — плановые и учетные — отклонения же от плана в этом случае выясняются не на счетах, а как разность между плановыми и учетными показателями.

     Н.А. Леонтьев дал членение, вполне соответствующее взглядам Гальперина. Новым было только выделение в особый раздел перераспределенных средств (бессрочные и срочные изъятия) в активе и обязательств по распределению в пассиве.

     Большое вниманию балансу уделил Р.Я. Вейцман. Именно он внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического учетного показателя. Он же предложил для практики удобную группировку: в активе — 1) основные средства, 2) средства в обороте, 3) средства вне оборота (отвлеченные средства); в пассиве – 1) фонды, 2) кредиты, 3) регулирующие статьи и 4) результаты (накопления и доходы будущих лет).

     Весьма  оригинальны были идеи В.И. Стоцкого. Трактуя баланс как показатель финансового положения, состава средств и результатов, он считал, что баланс вытекает из счетов и, следовательно, содержит в себе всю их систему. Поэтому отдельные счета относятся к балансу как части к целому.

     Стоцкий последовательно проводил два параллельных членения и пассива, и актива по функциональному признаку (формирование средств) и по целевому назначению. Наличие таких группировок позволяет выявить структуру средств и их источников, чему особенно способствует близость этих группировок к системе бухгалтерских счетов.

     Любовь  к балансу привела к попытке  выделения отдельной дисциплины. Ее назвали «Балансоведение».

     Н.Р. Вейцман (1894 - 1981)1 понимал балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете — ее специальный раздел о балансе, но подчеркивал отличие балансоведения от науки об анализе хозяйственной деятельности.

     Наибольшее  распространение получил взгляд ленинградской школы (Блатов, Николаев, Помазков). Балансоведение согласно их взглядам включает теоретические принципы построения баланса, оценку его статей и вместе с тем является наукой об анализе хозяйственной деятельности.

       Н.А. Кипарисов: «система балансоведения как отрасли счетоведения, — писал он, — включает в себя две основные части: 1) учение о построении баланса и 2) учение о методах исследования хозяйственной деятельности единичных хозяйств на основе их баланса²⁴». Кипарисов трактовал балансоведение как часть счетоведения.  

     Развитие  форм счетоводства

     В 30-е годы преобладали различные варианты карточных форм, особенно развивался дефинитив²⁵. Но к 40-м годам получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. Для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истечении месяца в ведомостях подводили итоги и на их основе составляли мемориальные ордера, где указывалась корреспонденция счетов (проводки). Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, после регистрации мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журнале делали записи оборотов в Главной книге.

     При разработке журнально-ордерной формы стремились к сокращению записей, связанных с регистрацией данных. Поиски начались с идеи дополнить колонки накопительных ведомостей шифрами корреспондирующих счетов. В результате получился регистр интегральной формы. Но в таком регистре дебетовые и кредитовые обороты сгруппированы по корреспондирующим счетам, а отсюда возможность регистрировать каждый факт хозяйственной жизни не дважды, а один раз - либо в дебетовой части, с указанием кредитуемого счета, либо в кредитовой, с указанием дебетуемого счета. При любом варианте технические записи сокращаются в два раза.

     Упрощение произошло и за счет ликвидации в 50-х годах мемориальных ордеров, а с ними и с хронологической регистрацией. Так возникла журнально-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликвидировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия широкого применения позиционной записи для целей аналитического учета. Журнально-ордерная форма стала, бесспорно, самым экономичным способом регистрации фактов хозяйственной жизни.