Эволюция бухгалтерского учета в России

   

2.   Формирование бухгалтерского учета в СССР

 

   2.1. Учет в эпоху  военного коммунизма (1917-1921 гг.)

     Последствия Октябрьской революции привели  к ликвидации денежного обращения, замене торговли распределением, уничтожили кредит, а обобществление производительных сил потребовало невиданной централизации управления народным хозяйством страны. Все это не могло не затронуть бухгалтерский учет.

     Уже 5 декабря 1917 г. были изданы: Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и Декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в Совете Народных Комиссаров». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, на которую были возложены обязанности: «Суммарный учет всех денежных средств и материального имущества; составление годовых бухгалтерских отчетов о доходах и расходах республики; статистика народного хозяйства и пр. Центральная бухгалтерия должна была составлять к концу отчетного периода генеральный баланс и отчет для представления на утверждение Всероссийского съезда Советов рабоче-крестьянских и солдатских депутатов»¹⁹. Конечно, из этого ничего не получилось. И пришлось принимать более реалистичные, как тогда казалось, правила. 13 июля 1918 г. ЦИК РСФСР издал Основные положения учета имущества (Известия ЦИК, № 146, 13 июля 1918 г.). Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счета: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составлялись в трех экземплярах, один служил основанием для учета на предприятии, второй отправлялся в губернское управление, третий — прямо в центр (Москву).

     Положение было написано замечательным русским  бухгалтером А.М. Галаганом, только что вернувшимся из Италии, где он учился у одного из самых великих бухгалтеров XX в. Фабио Бесты. Галаган написал все, что ему говорили «товарищи», но, сославшись на итальянский закон от февраля 1884 г., ввел от себя требование денежной оценки всех видов имущества, которая должна выполняться по рыночным ценам на момент инвентаризации, если же комиссия не могла найти таковых, то по себестоимости. Таким образом, ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка). Это сыграло большую роль в подготовке и принятии Постановления СНК РСФСР о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в тот момент политическая ориентация на переход к коммунизму не была поколеблена.

     В языке революции всегда преобладает  возвышенный стиль. В то время  распространенным было слово «чрезвычайный»: чрезвычайные меры, чрезвычайные комиссии, чрезвычайный учет. Последний был создан в теории и апробирован на практике в Петрограде П. Амосовым и А. Савичем. То, что они сделали, можно было бы, используя современную терминологию, назвать централизованной бухгалтерией, учитывающей все движение материалов в пределах Петрограда. Это и был чрезучет (чрезвычайный учет). Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучет. Теоретически у чрезвычайного учета был один недостаток — он не позволял выполнять обобщений, необходимых для экономического анализа, как на микро-, так и макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя не только потому, что в стране свирепствовала невиданная инфляция, но и потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть.

     Поскольку деньги стремительно исчезали из экономики, возникла проблема всеобщего учетного измерителя. Проблема была серьезной, и между экономистами и бухгалтерами возникли разногласия. Первые полагали, что деньги в результате построения коммунизма и инфляции больше для учета не нужны. И поэтому экономисты предлагали новые, по их мнению, более совершенные измерители, в качестве которых выступали трудовые, энергетические и предметные.

     Самыми  влиятельными были сторонники трудового  измерителя. Они считали целесообразным вести учет материальных ценностей в трудочасах. В этом не было ничего нового. Такие единицы (трудочас, трудодень) пропагандировали Оуэн, Прудон и Родбертус, а Маркс и Энгельс подвергли критике их идеи. В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы: теоретиков (С.Г. Струмилин, Е.С. Варга и др.), исходивших в своих построениях из теоретических положений марксисткой политической экономии, и практиков Каценеленбаум, К.Ф. Шмелев), считавших, что трудовой измеритель (у.е. — условная единица) при падающей валюте — единственно возможное средство для обобщающих расчетов. Струмилин полагал, что каждый трудящийся по месту работы должен получить книжку, в которой ему будет записано отработанное число трудовых единиц (тредов). В магазинах при отпуске продуктов в книжке будет отмечено, на сколько тредов продуктов получил трудящийся. Получать продукты и услуги по этой книжке можно до тех пор, пока не будет исчерпан кредит. Такие взгляды широко пропагандировались.

     Среди сторонников энергетического измерителя необходимо отметить М.Н. Смит и С.А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а среди представителей предметного — А.В. Чаянова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.

     Бухгалтерский учет должен был, по мысли Чаянова, быть заменен, экономическим учетом, суть которого в том, что «экономический учет результатов производства переносится в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности. В рамках же эксплуатационной единицы может вестись только технический учет».²⁰ Самым важным здесь было выдвижение ими новой задачи учета — выявление народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.

     Другую  группу составляли натуралисты (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались надеждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалтерию только как материальный натуральный учет.

     Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своем практики, были не склонны вступать в теоретические споры и вели учет по старинке в денежном измерителе. Не мудрствуя лукаво, они просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения, применявшиеся до революции в наиболее развитых в экономическом отношении предприятиях, к новым условиям. В результате инструкции значительно упрощались, так как отпадали многие хозяйственные функции.²¹

     Так путем трансформации старого в новое формировался советский учет. 

     2.2. НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета  (1921 - 1929 гг.)

       Новая экономическая политика возродила  хозяйство в его наиболее эффективных  формах. Твердые деньги обеспечивали эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Р.Я. Вейцман, Н.С. Помазков, Н.А. Блатов, И.Р. Николаев и особенно А.П. Рудановский и А.М. Галаган.

     Рахмилий  Яковлевич Вейцман (1870 — 1936) развил и распространил по всей России идеи московской  балансовой школы. Будучи последовательным ее сторонником, он исходил из трехчленного балансового уравнения

     А =С+К,

     где А — актив,

     С — капитал,

     К — кредиторская задолженность,

     из  которого он делал выводы, связанные  с типизацией фактов хозяйственной  жизни, и выводил баланс, двойную  запись и счета. Этот подход получил  название балансовой теории, которая  господствует в нашем учете до сих пор. Ее особенности можно свети к следующему:

     1) в основе учета лежит балансовое  уравнение

     А=П,

     где П = С + К, т.е.

     средства (актив) равны источникам (пассив);

     2) счета вытекают из баланса,  а его уравнение обусловливает

     правила двойной записи;

     3) счета делятся на активные и пассивные;

     4) значение дебета и кредита  меняется противоположным образом  в зависимости от того, идет  ли речь об активном или  пассивном счете;

     5) начинать обучение надо с баланса,  от общего к частному

         Николай Семенович Помазков (1889 — 1968) развил балансовую теорию. Он назвал свои идеи учением об абсолютном балансе. Эта теория заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей — абсолютной — модели бухгалтерского баланса, которая может состоять и бесконечного ряда возможных членений. Эта идея интересна тем, что заставляет сомневаться в отправной точке балансовой теории — двойная запись вытекает из баланса. В самом деле, если в балансе не два членения, а n (теоретически их может быть бесконечное число), тем не менее значение каждого признака внутри определенного членения все равно может либо увеличиваться, либо уменьшаться, так что двойная запись сохраняется, она не превращается в тройную и тем более n-мерную и для группировочного признака, т.е. для бухгалтерского счета.

     Николай Александрович Блатов (1875 — 1942), ученик Е.Е. Сиверса — крупнейший представитель меновой теории. Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена, или, как тогда предпочитали говорить, мены.  Меновая теория выделяет три главные группы ценностей: вещественные, денежные и условные, под последними понимают обязательства заплатить. Блатов, развивая учение Сиверса, сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Платова». Принимая обозначения: В — вещественные ценности, Д — деньги, У — условные ценности, можно отразить их потоки в виде квадрата.

     1 — обмен вещественных ценностей  на деньги (например, продажа населению  товаров);

     2 — обмен денег на вещественные  ценности (например, покупка домашних  предметов у населения в скупочных  пунктах);

     3 — обмен вещественных ценностей  на условные, т.е. обещание платежа

     (например, продажа товаров населению в  кредит);

     4 — обмен условных ценностей  на вещественные (например, получение  товаров, обязательства их оплатить  — акцепт счета поставщика);

     5 — обмен денег на условные  ценности (например, выдача денег под отчет агенту, который должен отчитаться за полученную сумму);

     6 — обмен условных ценностей  на деньги (например, оплата счета  поставщика);

     7 — обмен одних вещественных  ценностей на другие (например, разборка  здания на дрова);

     8 — обмен одних условных ценностей на другие (например, к прибыли предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или зачет задолженности). Все эти восемь потоков имеют неодинаковое значение и различный удельный вес в хозяйстве. Модель предопределяла классификацию счетов и их корреспонденцию. Она приводила к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.²²

     Модель Блатова имела крупный недостаток, так как полностью игнорировала операционные, результатные, собирательно-распределительные и регулирующие счета. Это значительно уменьшает ее познавательную ценность.

     Иван  Романович Николаев (1877 — 1942) ученик П.Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге «Хозяйство и цена», развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Принятой в его время и получившей вскоре всеобщее признание концепции учетного натурализма (стремление точно отобразить в учете все то, что имеет или должно иметь место в жизни) Николаев противопоставил тенденцию учетного реализма.

     Развивая  реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли  о том, что весь актив есть не что  иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов. (Исключение делается для статей денежных средств.) Исходя из финансовой трактовки учетных показателей Николаев и оценку статей сводил, естественно, к себестоимости. Правда, в духе последующих завоеваний теории Николаев, допуская использование регулирующих счетов, создавал возможности для введения в учет и других видов оценки, дополняющих себестоимость. Он придерживался правила, что только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей.