Бухгалтерский учёт и аудит расчётов с подотчётными лицами

Возмещение расходов на служебные командировки в пределах РФ федеральным государственным служащим производится за счет средств, предусмотренных в федеральном бюджете на содержание федеральных органов государственной власти или их аппаратов, иных государственных органов, образуемых в соответствии с Конституцией РФ.

Органам государственной власти субъектов РФ и органам местного самоуправления рекомендуется применять нормы расходов на служебные командировки, установленные настоящим Указом, при служебных командировках государственных служащих органов государственной власти субъектов РФ и служащих органов местного самоуправления.

1.2.1.4. Порядок списания командировочных  расходов. Документальное оформление командировочных расходов.

Работник предприятия в течение трех дней после возвращения из командировки обязан предоставить в бухгалтерию предприятия отчет о действительно израсходованных суммах с приложением оправдательных документов – авансовый отчет                              (приложение № 10).

В качестве оправдательных документов при этом могут выступать:

• командировочное удостоверение, подтверждающее прибытие и выбытие командированного, служащее основание для списания суточных из подотчета;
• счета гостиниц, необходимые для обоснования расходов на найм жилья;
• проездные документы с приложением квитанций за пользование в поездах постельными принадлежностями, требующиеся для списания из подотчета  подотчетных сумм, выданных для оплаты проезда к месту служебной командировки и обратно;
• документы на произведенные дополнительные расходы (счета за телефонные разговоры, расчетные документы на приобретенные материальные ценности, потребленные работы, услуги и т.д.)  

По возвращении из командировки с работника, кроме авансового отчета, следует получить также и краткий отчет о проделанной работе. К отчету прилагаются документы, подтверждающие результаты командировки. К таким документам могут относиться,  в первую очередь, подписанный сторонами контракт, протокол о намерениях, акт выполнения тех или иных работ, сертификат (удостоверение) об участии в выставках, конференциях и т.п. на отчете о проделанной в командировке работе  руководитель предприятия ставит резолюцию о её соответствии целям командировки, а на авансовом отчете о командировочных расходах – свою подпись,  подтверждая тем самым их целесообразность. [38, стр.30]

Указать цель командировки важно, так как в соответствии с п.2 «и» Положения «О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость…», утвержденного постановлением правительства РФ от 05.08.92г. № 552 [39], в себестоимость продукции включаются затраты только на командировки, связанные с производственной деятельностью.

В некоторых случаях отнесение командировочных расходов на затраты определено целью командировки.

Расходы по участию в технической конференции могут быть отнесены на себестоимость продукции, если результат такого участия связан с совершенствованием производственного процесса. Обоснование правомерности расходов находится в компетенции предприятия.

Участие в выставках для коммерческих предприятий является разновидностью рекламных расходов, которые относятся на себестоимость в пределах установленных норм, поэтому  командировочные расходы могут быть признаны как расходы, связанные с производственной необходимостью.

Возмещение командировочных расходов по обучению сотрудников с отнесением их на себестоимость зависит от разновидности обучения. В целом необходимо различать обучение, предполагающее получение знаний, и обучение, целью которого является подтверждение знаний. Если расходы были произведены в рамках заключения договора с высшим учебным заведением о подготовке специалиста (при условии, что данное учебное  заведение имеет лицензию на образовательную деятельность, расходы по обучению рассматриваются как расходы на подготовку и переподготовку кадров (профессиональная подготовка, повышение квалификации) в соответствии со ст. 184 КЗоТ РФ с включением по норме затрат на обучение в себестоимость продукции. Соответственно и командировочные расходы по такому обучению относятся на затраты.

Если обучение предусматривает получение аттестата на право занятия определенным видом деятельности (например, по программе Минфина России на получение аттестата профессионального бухгалтера или квалификационного свидетельства аудитора), то расходы по такому обучению относятся на счёт 88 «Нераспределённая прибыль» с удержанием подоходного налога, а также с отнесением командировочных расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Если предприятие оплачивает обучение сотрудника на курсах, не соответствующих профилю работы (например, курсы английского языка), то эти    затраты относятся на счет 88 (соответственно и командировочные расходы). Практически такие расходы никогда не признаются налоговыми органами как производственные.

Сумма возмещения командировочных расходов, связанных с направлением работников на участие в бизнес – семинарах, семинарах по бухгалтерскому учету включается в себестоимость продукции только в том случае, если семинар организуется по проблемным вопросам и по своему содержанию является консультационным. В этом случае такие расходы можно рассматривать как консультационные услуги сторонней организации и соответственно производить списание расходов по семинару и командировочным расходам на себестоимость продукции (работ, услуг).

Вопрос об отнесении затрат, связанных с участием в консультационных семинарах в Москве, рассматривается в письме ГНС по г. Москве от 29.08.94. №11-13/ 11112. Следует обратить внимание, что данное нормативное письмо регулирует налоговое отношение только в Москве, в то время как для остальных регионов РФ такой конкретной правовой нормы ГНС РФ не установлено. В связи с этим не исключена вероятность отнесения как расходов по консультационным семинарам, так и командировочных расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия [39, стр. 18].

Что делать в случае, если сотрудник не возмещает остаток по командировочным расходам в кассу предприятия и не представляет авансовый отчет об использованных подотчетных суммах?

Согласно ст.124 КЗоТ РФ [29] удержания из заработной платы работников для погашения их задолженности предприятию, где они работают, могут производиться по распоряжению администрации для погашения неизрасходованного и своевременно невозвращенного аванса, выделенного в служебную командировку, если работник не оспаривает основания и размера удержания. При этом администрация вправе сделать распоряжение об удержании не позднее  одного месяца со дня окончания срока, установленного на возвращение аванса. Но надо помнить, что ст. 125 КЗоТ установлено, что общий размер всех удержаний не может превышать 20 % (а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50%) причитающихся к выплате работнику сумм, и производятся они (удержания) последовательно до полного погашения задолженности [38,стр.30].

Как уже говорилось, затраты  по командировке, связанной с производственной деятельностью, подлежат отнесению на себестоимость продукции в соответствии с подпунктом «и» п.2 Положения о составе затрат.

Тем не менее, у бухгалтеров постоянно возникают вопросы об отнесении или не отнесении некоторых  расходов по командировке на себестоимость. Например, сотрудник, находящийся в служебной командировке, по распоряжению руководителя предприятия должен ежедневно информировать его по телефону о ходе выполнения задания. Возникает вопрос о том, за счет каких источников должны финансироваться затраты на телефонные переговоры.

Автор статьи «Расчеты по командировкам: анализ типичных ошибок и нестандартных ситуаций» [40]  предполагает выход из сложившейся ситуации.

В соответствии с п.8 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. № 62 “О служебных командировках в пределах СССР” и п.59 постановления Госкомтруда СССР от 25 декабря 1974 года № 365 “Об утверждении Правил об условиях труда советских работников за границей” на работников, находящихся в командировке, распространяется режим рабочего времени тех предприятий, в которые они командированы.

Следовательно, в рабочее время командированный работник может пользоваться служебным телефоном предприятия.

При рассмотрении вопроса о включении в себестоимость платы за телефонные переговоры, указанной в документах телефонной связи (полученных по домашним телефонам и телефонам с переговорных пунктов и из гостиничных номеров), письмом Госналогинспекции по г. Москве от 5 мая 1995 года № 11-13/6892  рекомендовано сравнить номера телефонов по документам телефонной станции с номерами, указанными в заключенных между предприятиями договорах, или других документах, подтверждающих наличие у этих организаций данных номеров. В случае неподтверждения принадлежности этих номеров предприятию, данные расходы в себестоимость (в целях налогообложения) не включаются.

Иными словами, по мнению Госналогинспекции по г. Москве, если в документах об оплате телефонных переговоров, представленных командировочным сотрудником, указан номер телефона вызываемого абонента, соответствующий номеру служебного телефона предприятия, то такие затраты могут быть включены в себестоимость.

Однако данная позиция не бесспорна. Действительно, в соответствии с п.п. «и» п.2 Положения о составе затрат оплата услуг связи относится на себестоимость. При этом, по нашему мнению, следует различать услуги связи, оказанные предприятию по договору с предприятием связи, и услуги, оказанные командированному сотруднику как физическому лицу, так как при оплате телефонных переговоров из гостиничного номера или с переговорного пункта командированный сотрудник заключает договор не от имени предприятия, а от своего имени (заключение договора в данном случае оформляется выдачей физическому лицу квитанции).

Затраты на производственные телефонные переговоры могут быть компенсированы работнику, но, поскольку такая компенсация не относится к командировочным расходам и не предусмотрена действующим законодательством, она должна производится из прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, и включаться в совокупный облагаемый доход  физического лица  для исчисления подоходного налога и отчислений во внебюджетные фонды.

Учитывая недостаточность российской законодательной базы по этому вопросу, можно порекомендовать относить затраты на командированного сотрудника на телефонные переговоры за счет суточных во избежание штрафных санкций налоговых органов.

После получения авансового отчета с приложенными к нему оправдательными  документами бухгалтер после сверки арифметических подсчетов с указанными в оправдательных документах цифрами с помощью бухгалтерских проводок фиксирует направление списания данных сумм из подотчета.

Израсходованные  фактически подотчетными лицами средства на командировки, отраженные в оправдательных документах, проводятся по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами» в корреспонденции с различными счетами в зависимости от характера произведенных расходов.

Таким образом, бухгалтер производит необходимые расчеты, формирует суммарные проводки по включению командировочных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) организации или отнесения их за счет чистой прибыли предприятия, после чего заполняет соответствующие графы лицевой стороны авансового отчета. Аудитору следует проверить: совпадают ли эти данные авансового отчёта (суммы, корреспонденции) с данными журнала-ордера.

Как известно, с первого января 1995 года не производится деление  командировочных расходов в пределах и сверх норм при отнесении на себестоимость. Все  расходы, связанные с командировкой, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (для малых предприятий, не использующих калькуляционные счета, на счете 20).

Вместе с тем, поскольку корректировка налогооблагаемой базы прибыли необходима, на  большинстве предприятий вводятся отдельно субсчета к затратным счетам для  выделения сверхнормативной величины расходов с целью последующего включения её в расчет налога  на прибыль, облагаемая величина которой определяется  внесистемно [39, стр.18].

Следует отметить, что согласно Указу Президента России от 08.05.96. № 685 [41] в редакции Указа от 24 июля 1997г. № 776 с 1998 года  плательщики налога на прибыль предприятий и организаций относят на себестоимость в полном объеме все расходы, связанные с извлечением дохода, а также в полном объеме все внереализационные расходы, за исключением некоторых видов, например, командировочных расходов (вместе с представительскими) в части, не  превышающей 10 % прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, но до исчисления суммы командировочных расходов. При этом суммы расходов, связанных командировочными расходами, в части, превышающей соответствующие пределы, относятся налогоплательщиками на себестоимость в последующих отчетных периодах на указанных условиях (по определённым причинам этот Указ не действует).

С 1998 года командировочные и представительские расходы подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг) в сумме, не превышающей 10 % прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов, но до исчисления суммы представительских и командировочных расходов.

Таким образом, нормированию подлежат не отдельные элементы командировочных расходов, а их общая сумма по предприятию за отчетный период. Связь между нормой командировочных расходов и прибылью предприятия практически исключает возможность командировок для убыточных предприятий и резко сокращает командировочные ресурсы  предприятий, сводящих баланс с близкой к нулю прибылью.