Бухгалтерский учет операций с давальческим сырьем

       Однако  при этом  переработчик может  использовать собственное сырье  и материалы, но при этом их доля должна быть несущественна. Используемое в переработке собственное сырье  переработчика будет являться  прямыми расходами [34, c. 47]. Таким образом помимо материальных затрат к прямым затратам переработчика относятся (статья 318 НК РФ.):

        - расходы на оплату труда персонала,  участвующего в процессе производства  товаров, выполнения работ, оказания  услуг, а также суммы единого  социального налога, начисленного  на указанные суммы расходов  на оплату труда;

        - суммы начисленной амортизации  по основным средствам, используемым  при производстве товаров, работ,  услуг.

       Все остальные расходы относятся  к косвенным. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ и осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного  периода.

       Независимо  от деятельности организации, суммы  косвенных расходов, осуществляемых в отчетном периоде, в полном объеме будут относиться к расходам текущего периода. При расчете налога на прибыль, всю их сумму списывают на затраты (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

       Таким образом, вести раздельный учет косвенных  расходов не нужно, так как при  заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль, они отражаются лишь в аналитике по составу. По видам  деятельности в декларации они не отражаются. Для справки: требование о распределении косвенных расходов может возникнуть лишь в том случае, если организация осуществляет виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль по разным ставкам.

       Прямые  расходы согласно НК РФ относятся  к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых  они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса. Таким образом, прямые расходы подлежат распределению  на остатки незавершенного производства и  на изготовленную в текущем  месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

       В отношении налогового учета давальческой переработки следует отметить, что  если производственная организация  одновременно изготавливает собственную  продукцию и изготавливает продукцию  из материалов заказчика, то в целях  налогообложения необходимо обеспечить раздельный учет затрат на изготовление собственной продукции и расходов по давальческой переработке.  В этом случае  сырье и материалы, используемые для ее производства, будут относиться к прямым материальным расходам.

       Осуществление операций по давальческой переработке означает, что организация-переработчик, являющаяся плательщиком налога на прибыль осуществляет фактически два вида деятельности: изготовление продукции из собственного сырья и выполнение работ по давальческой переработке.

       Если  организация-переработчик будет формировать  незавершенное производство или  у нее на складе останется нереализованная  готовая продукция, ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. Бухгалтер организации  может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять пропорционально стоимости или  количеству исходного сырья и  материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

       Порядок оценки незавершенного производства в  целях налогового учета установлен статьей 319 НК РФ. Причем указанный порядок  распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается  налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и  подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

       Если  на  конец отчетного (налогового) периода у организации-переработчика  отсутствует незавершенное производство и по собственной продукции, и  по выполняемым работам, а также  не числятся остатки готовой продукции  на складе, распределять общие прямые расходы между видами деятельности не нужно.

       Имеющиеся проблемы по распределению затрат между  собственной продукцией и услугами по переработке давальческого сырья, отнесению затрат на готовую продукцию  и незавершенное производство собственное  и по давальческой переработке, являются следствием отсутствия методические рекомендации по отражению давальческих операций в бухгалтерском учете переработчика и их документального оформления.

       Отсутствие  соответствующих современных методик и обоснованных рекомендаций по бухгалтерскому учету у переработчика обуславливает существенные погрешности при исчислении финансовых результатов, а также налогов, что отрицательно сказывается на принятии правильных управленческих решений. 

2.3. Учет расчетов по договору давальческой переработки сырья

       При заключении договора на переработку  сырья могут быть использованы различные  варианты оплаты:

1. денежными средствами;
2. неденежными средствами:
• сырьем (полностью или частично);
• готовой продукцией;
• комбинированные формы оплаты.

       Первый  вариант самый простой, так как  представляет собой классическую схему  договора подряда – переработчик выполняет работы, а заказчик оплачивает эти работы денежными средствами.

       Если  при расчете используются второй вариант оплаты, то договор на переработку  приобретает смешанный характер: договор подряда (по выполняемым  из давальческих материалов работам) и  договор поставки (по поставке сырья  или готовой продукции) или договор  купли-продажи

       Если  оплата за выполненные работы производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), договор приобретает смешанный характер: в части, регулирующей выполнение работ, это договор подряда, а в части, регулирующей порядок оплаты – договор купли-продажи.

       Основания для такой трактовки следующие. Если применить правила определения величины оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то следует руководствоваться пунктом 6.3. ПБУ 9/99 и пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н.

       В частности, пунктом 6.3. ПБУ 10/99 «Расходы организации», сумма оплаты определяется как стоимость товаров, переданных организацией, а при невозможности ее определения – как стоимость полученных товаров. Однако, исходя из сути договора, переработчик не передает никаких товаров в обмен на полученные ценности. Формально он передает продукцию (результат переработки сырья), которая ему не принадлежит, а предметом договора является выполнение работ. Стоимость работ, выполненных переработчиком, четко определена в договоре.

       Аналогично, для заказчика, пункт 6.3. ПБУ 9/99 определяет, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется как стоимость полученных товаров, а при невозможности ее определения – как стоимость переданных товаров. Тем не менее, в обмен на сырье или готовую продукцию, которые заказчик отдает в счет оплаты по договору, он не получает товаров. Ему передается продукция, собственником которой он является. Заказчик оплачивает выполненные работы, стоимость которых определена договором.

       Поэтому если в оплату за выполненные работы передается сырье или продукция, эта передача должна рассматривается  как договор купли-продажи⁴.

       В том случае, если в договоре на переработку  указано, что оплата производится сырьем или готовой продукцией, то такой  договор может работниками налоговых  органов классифицироваться как  договор, предполагающий оплату неденежными  средствами, со всеми вытекающими  из такой классификации последствиями.

       То  есть, стоимость работ будет определяться исходя из стоимости сырья или продукции. Например, переработчик будет определять стоимость своих работ исходя из цены, по которой он обычно приобретает аналогичное сырье или продукцию, (она может отличаться от цены, по которой данное сырье или продукция может быть приобретено в данном конкретном случае). Кроме того, в этом случае у налоговых органов возникает право проверки соответствия цен условиям, установленным статьей 40 НК РФ.

       Для того чтобы избежать подобных осложнений, рекомендуется следующий алгоритм⁵:

       1) Заключается договор на переработку  давальческого сырья, в котором  определяется стоимость работ  и не оговаривается факт оплаты  сырьем или готовой продукцией.

       Если  расчет производится сырьем или готовой  продукцией (полностью или частично), заключается договор купли-продажи  на сумму равную стоимости передаваемого  сырья или продукции. В этом случае сырье или продукция не передаются в счет оплаты по договору переработки, а реализуются по отдельному договору и их стоимость определяется продавцом. Сырье или продукция приходуются  у покупателя (переработчика по первому  договору) по цене, указанной в договоре, и не зависит от стоимости работ. В свою очередь стоимость работ  по первому договору никак не соотносится  ни с ценой сырья или материалов, по которой они приобретаются  в данном случае, ни с той ценой, по которой они обычно приобретаются.

       2) Зачет взаимных задолженностей.

       Имеются два различных договора:

• договор переработки (подряда), по которому образуется задолженность заказчика перед переработчиком;
• договор купли-продажи, по которому заказчик выступает в роли продавца, а переработчик – в роли покупателя.

       Суммы задолженностей могут совпадать, если стоимость проданного по договору купли-продажи сырья или продукции равна стоимости работ по переработке. В этом случае после проведения зачета задолженностей, обязанности сторон по оплате считаются исполненными.

       Если  стоимость сырья или продукции, приобретенных по договору купли-продажи, меньше стоимости работ по договору подряда, то после проведения зачета обязанность покупателя по оплате сырья или продукции исполнена, а заказчик должен оплатить денежными средствами остаток задолженности по договору переработки. Таким образом, сумма оплаты по договору переработки складывается из суммы поступивших денежных средств и суммы зачета.

       Рассмотрим  каждую ситуацию оплаты неденежными  средствами.

1. В качестве оплаты передается сырье (полностью или частично).

       Если  отгрузка сырья, предназначенного для  оплаты работ, производится одновременно с передачей сырья в переработку, то заказчик учитывает его стоимость на счете 45 «Товары отгруженные», так как право собственности на это сырье перейдет к подрядчику после окончания работ по переработке.

       По  окончании выполнения работ реализация сырья в счет оплаты отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», как реализация прочих активов.

       У переработчика сырье, полученное в счет оплаты работ, до момента перехода права собственности на него должно быть учтено на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

       Одно  и то же сырье будет учтено на счетах 003 «Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в  различной денежной оценке. Сырье, принятое в переработку, учитывается в  денежной оценке, в которой оно  учтено на счете 10 «Материалы» у  заказчика (по себестоимости). Аналогичное  сырье, полученное в счет оплаты работ, передается заказчиком по цене реализации (с учетом наценки и НДС). Поэтому  учет всего полученного сырья  на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» может быть правомерным лишь в  том случае, когда сырье было передано в переработку, а его излишки  после выполнения работ остаются у переработчика в счет оплаты.

       В том случае, если сырье в счет оплаты отгружается переработчику после окончания выполнения работ то, заказчик может непосредственно списывать его себестоимость на счет 90.2 «Себестоимость продаж» без использования счета 45 «Товары отгруженные», а переработчик полученное сырье отражает на счете 10 «Материалы» без использования счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».