Аудиторская проверка финансово-хозяйственной деятельности организаций на примере: ОАО «Якутгазпром»

Источниками информации при осуществлении проверки являются: договоры купли-продажи основных средств, договоры на передачу, получение в аренду основных средств; акт приемки-передачи основных средств (ф. № ОС-1); акт на списание основных средств (ф. № ОС-4); акт на списание автотранспортных средств (ф. № ОС-4а); акты ввода в эксплуатацию; накладные, счета-фактуры, инвентарные карточки (ф. № ОС-6); учетные регистры; Главная книга; баланс; отчет о прибылях и убытках; приложение к бухгалтерскому балансу.

В процессе аудита бухгалтерского учета основных средств следует выяснить:

• выполняются ли при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств условия, сформулированные в ПБУ 6/01;
• обеспечивается ли контроль за наличием и сохранностью основных средств;
• использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
• использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• не предполагается ли организацией последующая перепродажа данных активов;
• способность организации приносить экономические выгоды (доход) в будущем;
• обоснованы ли способы начисления амортизации по вновь поступившим основным средствам;
• правильно ли оформляются операции по движению основных средств;
• соблюдается ли график документооборота по движению основных средств;
• правильно ли отражаются в учете восстановление основных средств — ремонт, модернизация и реконструкция.

Аудиторская проверка учета основных средств планируется на основе общего плана и программы аудита организации.1

Оценка основных средств и определение первоначальной стоимости зависит от способа поступления основных средств на предприятие.2

Проверка условий хранения и эксплуатации основных средств предполагает получение сведений о том, за кем закреплены отдельные объекты, как организована их охрана и использование. В процессе изучения учетных данных аудитор устанавливает наличие объектов основных средств по отдельным классификационным группам3 и местам размещения. Выясняя правильность организации аналитического учета основных средств, следует обратить внимание на наличие инвентарных номеров, технической документации, на сроки поступления и оприходования основных средств. Эти данные сопоставляются с записями по счету 01 и информацией инвентарных карточек. При расхождении данных аналитического и синтетического учета определяются их причины, виновные лица и экономические последствия.

Важным этапом проверки является проверка операций по движению основных средств. Поступление объектов основных средств должно быть проверено с точки зрения законности, целесообразности и правильности отражения в учете.

Если организация приобретала основные средства за плату, аудитор должен проверить правильность отражения НДС на счетах бухгалтерского учета или его включения в первоначальную стоимость объекта в случаях, когда организация не является плательщиком НДС.

Особое внимание аудитор должен обратить на операции приобретения организацией основных средств у физических лиц. Такие операции оформляются договором купли-продажи, составленным в письменной форме с указанием паспортных данных продавца. При проверке выбытия основных средств необходимо выяснить, правильно ли начислены и уплачены налоги на добавленную стоимость и на прибыль. При передаче основных средств по договору дарения плательщиком НДС является сторона, передающая основные средства. При проверке операций по реализации основных средств и их передаче по договору дарения аудитору необходимо обратить внимание на правильность составления счетов-фактур и их регистрацию в книге продаж.

Если у предприятия имеются объекты основных средств, взятые в аренду, то аудиторам требуется выяснить правильность начисления, перечисления и отражения в учете арендной платы за арендуемое имущество. Для этого изучаются договоры аренды и данные учетных регистров по счетам 20, 26, 51, 76, 84 и др. Если предприятие сдает в аренду объекты основных средств, то аудиторам необходимо на основе анализа заключенных договоров, расчетно-платежных документов выяснить целесообразность и законность таких операций, своевременность поступления арендных платежей, правильность их регистрации в учете и налогообложения.

Особому контролю со стороны аудиторов подлежат операции по выбытию основных средств. Эти операции целесообразно подвергнуть сплошной проверке путем изучения первичных документов (актов списания, актов приемки-передачи, накладных, счетов-фактур и др.) и регистров аналитического и синтетического учета (инвентарных карточек, ведомостей, машинограмм и др.).

В процессе подтверждения достоверности проводимой инвентаризации аудитор оценивает учетную политику на предмет обоснования сроков и порядка проведения инвентаризации основных средств. Изучаются предоставленные инвентаризационные описи и сличительные ведомости, протоколы заседаний инвентаризационных комиссий, решения руководства организации по итогам проведения инвентаризации. С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия: показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам; показателей отчетности и Главной книги; показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

В процессе проведения аудита амортизационных отчислений аудитор осуществляет проверку правильности начисления амортизации по отдельным объектам основных средств и в целом расчет за отчетный период.

Проверяя начисление амортизации, аудитору следует учитывать, что амортизация не начисляется по:

• объектам жилищного фонда;
• объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам;
• продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;
• многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 «Износ основных средств».

Не менее важным является проверка правильности учета затрат на ремонт основных средств. При этом аудитор должен установить наличие планов и смет на ремонты, акта сдачи-приемки основных средств, договоров подряда, актов технологического осмотра зданий и сооружений, правомерности и своевременности составления этих документов и соблюдение норм расхода материалов, расценок по оплате труда ремонтных рабочих.

Выбранный вариант учета затрат на ремонт основных средств должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться, в том, что затраты на ремонт основных средств производственного назначения отнесены на себестоимость, а непроизводственного назначения — за счет чистой прибыли.

В процессе аудиторской проверки возникают следующие типичные ошибки:

• несвоевременное оприходование основных средств;
• неправильное определение первоначальной стоимости объектов основных средств, что приводит к завышению (занижению) амортизационных отчислений и искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество;
• реконструкция (модернизация) основных средств отражена в качестве их ремонта;
• некорректная корреспонденция счетов при отражении операций по поступлению и выбытию основных средств;
• неправильное исчисление налогооблагаемой прибыли при реализации объектов основных средств;
• формальное проведение инвентаризаций основных средств;
• переоценка объектов основных средств без наличия документов, подтверждающих реальность рыночных цен;
• неначисление амортизации в случае получения организацией убытка, приводящее к искажению финансового результата организации;
• начисление амортизации один раз в квартал;
• неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизационных отчислений;
• несоответствие договора на капитальный ремонт основных средств и первичных документов;
• не соблюдение порядка документирования хозяйственных операций с основными средствами;
• амортизация непроизводственной сферы учитывается на счете 20 «Основное производство»;
• нарушение порядка оформления имущества, подлежащего переводу на консервацию;
• неоприходование материальных ресурсов, остающихся при ликвидации объектов основных средств;
• организация материальной ответственности лишь в отношении собственных основных средств;
• неудержание налога на доходы физических лиц при покупке основных средств у физических лиц;
• неотражение в учете источника финансирования вложений в основные средства;
• неправомерное ускоренное начисление амортизации основных средств.

1.3. Проверка материально-производственных  запасов

Цель аудиторской проверки учета производственных запасов состоит в подтверждении достоверности данных по наличию и движению товарно-материальных ценностей, в установлении правильности оформления операций по производственным запасам в соответствии с действующими нормативными актами Российской Федерации.

Для достижения поставленной цели аудитор должен решить следующие задачи:

• изучить положения учетной политики по направлениям данного участка проверки;
• изучить состав МПЗ;
• реальность наличия и существования МПЗ;
• ознакомиться с условиями их хранения;
• подтвердить правильность оценки МПЗ;
• изучить порядок отражения в учете операций по поступлению, использованию и реализации МПЗ;
• оценить качество проводимых инвентаризаций МПЗ.

Источники информации: Положение об учетной политике предприятия; договоры поставки; номенклатура-ценник; книга покупок; книга продаж; договоры с материально-ответственными лицами; первичные документы по движению МПЗ: накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, доверенности; приходные ордера, акты о приемке материалов, требования-накладные на отпуск (внутреннее перемещение) материалов, лимитно-заборные карты, накладные на отпуск материалов на сторону, карточки складского учета материалов, инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей, сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей; учетные регистры; Главная книга, бухгалтерский баланс (ф. № 1), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).

Проверке предшествует составление общего плана и программы аудита учета материально-производственных запасов.4

Проверка сохранности и использования товарно-материальных ценностей на предприятии начинается с ознакомления с работой материального отдела бухгалтерии.

Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с материально-ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций.

Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения. Поэтому на следующем этапе аудитор проводит проверку состояния складского хозяйства на предприятии.

Аудитор определяет в результате каких операций материально-производственные ресурсы поступают на предприятие и осуществляется их расход.

При наличии неотфактурованных поставок аудитор должен проверить: соблюдение порядка составления приемных актов; правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов; правильность установления цен; правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика.

Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров устанавливает:

• полноту оприходования производственных запасов;
• правильность классификации и оценки;
• обоснованность списания в расход.

Определяется, все ли необходимые реквизиты указаны в документации, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствуют ли действующему законодательству хозяйственные операции.

Аудитору следует убедиться в соблюдении принятого на предприятии варианта учета (с использованием счета 15, 16 или без их использования), закрепленного в учетной политике.

Обязательному контролю подлежит обоснованность применения налоговых вычетов по НДС по приобретенным материальным ценностям.

Обоснованность списания материальных ресурсов в расход выясняется по данным соответствующих первичных документов (накладных, требований на отпуск, лимитно-заборных карт и др.). Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. Оценка должна производиться в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике предприятия (ФИФО, метод себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости).5 Допускается применение одного из методов по конкретному наименованию запасов в течение отчетного года.

Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада устанавливается аудитором, как правило, выборочно путем контроля записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов.

Типичные ошибки:

• не заключены договоры о материальной ответственности с материально-ответственными лицами;
• неправильно оформляются документы по приходу и расходу товарно-материальных ценностей;
• неправильная оценка приобретенных материально-производственных запасов;
• не ведется аналитический учет движения МПЗ в бухгалтерии;
• неправильное исчисление фактической себестоимости заготовления материалов;
• необоснованно изменена балансовая оценка материально-производственных запасов;
• списание в расход не принятых к учету материальных ценностей (не оформленных приходными документами);
• отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение;
• несоблюдение в учетной политике варианта учета материальных ценностей;
• нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия, не проводится ежегодная инвентаризация МПЗ;
• на складах хранится большое количество неиспользуемых МПЗ;
• неправильно производится списание ТМЦ по направлениям затрат;
• подарки, приобретенные для поощрения сотрудников, принимаются к учету в качестве товаров.