Существует  целый свод правил, по которым ведется  бухгалтерский учет. И отступление  от этих правил ведет к серьезным  ошибкам в бухгалтерской и  налоговой отчетности, в определении  финансовых результатов деятельности организации, приводит к злоупотреблениям со стороны материально-ответственных лиц.

     Общие документы по расчетам с подотчетными и командированными лицами:

     Закон «О бухгалтерском учете», содержит перечень обязательных реквизитов первичных документов (статья 9, п. 2). Разрешает составлять документы на машинных носителях (статья 9, п. 7). Руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером утверждает перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов (статья 9, п. 3). Обязывает директора организации и главного бухгалтера либо уполномоченных ими лиц подписывать первичные бухгалтерские документы по операциям с денежными средствами (статья 9, п. 3).

     Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 г. № 51 – ФЗ, договор купли – продажи от 26.01.1996 г. № 14 ФЗ, а также дает определение подотчетным лицам, подотчетным суммам, командировкам и т.д.

     Трудовой  кодекс Российской Федерации от 30. 12.2001 г. № 197 – ФЗ, (Принят ГД ФС РФ 21.12.2001). Кодекс предусматривает необходимые документы для отправки в командировку работника, а также их оформление.

     Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.98 г. № 146-ФЗ (Принят ГД ФС РФ 16.07.98 г.). Кодекс определяет размеры суточных, возмещаемые сверх норм работникам, суточные облагаемые налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом, а также говорит о том, что для целей налогообложения учет представительских расходов в пределах норм и сверх норм не ведется.

     ПБУ 3/2006 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" утверждено приказом Минфина РФ от 25.12.2007 № 147н - Положение регулирует особенности бухгалтерского учета имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заключающиеся в пересчете стоимости этих имущества и обязательств в рубли, учет курсовых разниц. Приложение к данному Положению содержит указание, что пересчет расходов, произведенных подотчетным лицом при загранкомандировках, в рубли производится по курсу, действующему на дату его составления авансового отчета.

     Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации. Утвержден Решением Совета Директоров Центрального Банка России от 22.09.1993 г. № 40 - содержит правила приема, хранения, выдачи наличных денег и оформления первичных документов, ведения кассовой книги, ревизии кассы и соблюдения кассовой дисциплины. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3-х рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, или со дня возвращения их из командировки, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (гл. 1, пункт 11).

     Постановление Правительства Российской Федерации  от 23.09.2002 г. № 696 (ред. от 19.11.2008) «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», на основании этих правил аудитор разрабатывает программу аудита, в том числе программу аудита расчетов с подотчетными лицами.

     План  счетов бухгалтерского учета, утвержденный Минфином РФ от 31.10.2000г. №94н (с изменениями и дополнениями от 07.05.2003г. № 38н, от 18.09.2006г. № 115н) - правила синтетического учета операций в бухгалтерском учете. В частности, содержит проводки по отнесению в доход работника подотчетных сумм, не возвращенным в срок.

     Инструкция  Государственной налоговой службы РФ от 29.06.95 № 35 (ред. от 04.04.2000) по применению закона Российской Федерации «О подоходном налоге с физических лиц" — в соответствии с пунктом 8 Инструкции, суммы возмещения работнику командировочных расходов в пределах норм не включаются в совокупный годовой доход работника.

     По  командировкам в пределах Российской Федерации:

     Инструкция  Минфина СССР, Госкомтруда СССР и  ВЦСПС от 07.04.88 № 62 "О служебных  командировках в пределах СССР" - содержит: определение служебной командировки (п. 1); правила документального оформления командировки (командировочное удостоверение и, по усмотрению руководителя, приказ о направлении работника в командировку) (п. 2); предельные сроки командировок (сроки устанавливает руководитель, но не более 40 дней) (п. 4); необходимость ставить в командировочном удостоверении отметки о дне прибытии и дне выбытия из места командировки (п. 6); формы журналов по ведению учета работников, отбывающих в командировки; указание на сохранение за работником находящимся в командировке среднего заработка (п. 9); указание на выплату работникам суточных (п. 10); перечень расходов, возмещаемых командированному работнику (п. 12); предписание в течение 3-х дней после возвращения работника из командировки составить авансовый отчет (п. 19); другие положения относительно командировок.

     Письмо  Минфина РФ от 12.05.92 № 30 "О порядке  возмещения командированным работникам затрат за пользование постельными  принадлежностями в поездах" - компенсация  работнику данных расходов с отнесением их к затратам предусмотрена документом.

     По  командировкам за границу:

     Письмо  Минтруда РФ, Минфина РФ от 17.05.96  № 1037-ИХ "О порядке выплаты  суточных работникам, направляемым в  краткосрочные командировки за границу" - содержит информацию о том, суточные какой страны и с какого момента применять (пока командированный работник находится на территории РФ применяются нормы суточных для РФ; при пересечении границы РФ - нормы для страны-назначения (при этом документ  запрещает выплачивать суточные за день пересечения границы при возвращении в РФ); если работник в период командировки находился в нескольких зарубежных странах, то со дня выбытия из одной страны в другую (определяется по отметке в паспорте) суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую он направляется.

     Письмо  Минфина РФ от 16.12.93 № 11-02-49 (ред. от 23.10.97) "О размерах и порядке выплаты  суточных при краткосрочных командировках  на территории иностранных государств" - содержит список государств и соответствующих размеров суточных отдельно для работников загранучреждений и прочих работников, находящихся в краткосрочных командировках.

2. Этапы проведения  аудиторской проверки  расчетов с  подотчетными лицами

       2.1. Подготовительная  деятельность до начала проверки

       Для принятия обоснованного решения  необходимо целенаправленно и, по возможности, оперативно ознакомиться с вероятным  клиентом. Прежде всего, необходимо ознакомиться с учредительными документами, в которых оговорены виды деятельности предприятия, причем очень часто предусматривается достаточно широкий спектр разнородных видов хозяйственной и коммерческой деятельности.

       При знакомстве с потенциальным клиентом аудитор получает, в частности, материалы  заседаний акционеров и отчетность по хозяйственной деятельности, уясняет направления и масштабы работы, проводит беседы с администрацией и персоналом бухгалтерии, получает необходимую информацию от банков, налоговой службы и других организаций, с которым клиент имеет деловую связь.

       В результате предварительного ознакомления аудитор делает вывод о степени деловой безупречности клиента и принимает решение о проведении аудиторской проверки или отказе от нее. Например, едва ли аудитору имеет смысл осуществлять проверку сомнительных хозяйствующих субъектов (фирм, товариществ), возглавляемых лицами криминогенных наклонностей, ставящих целью получение максимальных доходов любым путем.

      Перед началом основной проверки расчетов с подотчетными лицами аудитор должен составить примерную программу  изучения документов в зависимости от состояния данного раздела учета на предприятии. Для сбора информации при составлении программы аудиторской проверки расчетов с подотчетными лицами можно использовать вопросник, приведенный в Приложении 1.

       2.2. Сбор аудиторских  доказательств, применяемых при проверке расчетов

      При аудиторской проверке расчетов с  подотчетными лицами используются различные  методы получения аудиторских доказательств:

• наблюдение или участие в инвентаризации;
• наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалтерских операций;
• устный опрос;
• получение письменных подтверждений;
• проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;
• проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;
• проверка арифметических расчетов;
• анализ.

      Указанные методы применяются к различным объектам контроля и служат для выявления одного или нескольких возможных нарушений. В Приложении 2 дано обобщение методов контроля для выявления типичных нарушений.

       2.3. Аудит расчетов с подотчетными лицами

      Приступая к проверке расчетов с подотчетными лицами, аудитор должен сначала проверить:

• кто ведет учет расчетов с подотчетными лицами (должность, образование, стаж работы по специальности, нет ли родственных связей с руководителем, кассиром организации);
• имеется ли в наличии нормативная база для работы бухгалтера;
• кому подотчетен данный бухгалтер и кто его проверяет по исполняемой работе;
• имеется ли утвержденный руководителем организации список (круг) подотчетных лиц (круг подотчетных лиц определяется в начале года и список по ним утверждается руководителем организации).

      Далее необходимо сверить остатки сумм по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в журнале-ордере № 7, Главной книге и балансе организации на первое число последнего месяца перед датой проведения проверки. При наличии расхождений выявить их причины.

      Проверяя  записи по каждому лицевому счету  в журнале-ордере № 7, необходимо выявить:

• суммы выдаваемых под отчет авансов;
• имеются ли приказы (распоряжения) о направлении работников в командировку;
• назначение и фактическое использование авансов;
• сроки представления авансовых отчетов;
• имеются ли командировочные удостоверения с отметками о местах пребывания согласно заданию;
• правильность и своевременность составления (представления) авансовых отчетов;
• правильность возмещения командировочных расходов и затрат на операционно-хозяйственные нужды;
• правильность составления корреспонденции счетов по операциям с подотчетными лицами;
• своевременность погашения задолженности по ранее выданным авансам;
• наличие оправдательных документов по всем операциям

      Необходимо  также установить законность и целесообразность операционных и хозяйственных расходов через подотчетные лица, возможность проведения этих расходов по безналичным расчетам.

      При сплошной проверке авансовых отчетов  подотчетных лиц требуется проверить:

• подписываются ли авансовые отчеты бухгалтером и утверждаются ли руководителем организации. В случае, если представленный отчет не подписан или не утвержден, по нему нельзя списывать сумму с подотчетного лица на затраты или другие объекты учета организации.
• полноту и действительность прилагаемых документов. Часто допускают ошибку, прилагая к авансовому отчету недействительные документы (товарный чек без отметок, штампов магазина, различные квитанции, талоны, чеки без обязательных реквизитов) или списывая на себестоимость выданные подотчетным лицам суммы на ГСМ, техремонт, приобретение запасных частей и ремонтных материалов без оправдательных документов. В то же время к авансовым отчетам не прилагают квитанции от расходных кассовых ордеров при оплате стоимости материальных ценностей (работ, услуг) организации-корреспонденту через подотчетное лицо, хотя эти суммы бывают солидные. Выявляя такие факты, аудитор должен признать списание сумм на затраты необоснованными и определить сумму заниженного для налогообложения дохода, а также скрытый размер платежей по социальному страхованию и обеспечению, транспортному налогу;
• правильность отражения суточных и затрат на жилье, а также правильность выделения по ним НДС. Превышение норм суточных бухгалтерия должна относить на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации, одновременно с удержанием с этой суммы подоходного налога. Кроме того, расходы, списанные на затраты (себестоимость), должны быть снижены на сумму НДС (со стоимости проезда и оплаты найма жилья).
• правильность отражения выручки от реализации продукции (товаров) через подотчетное лицо. В данном случае поступление выручки от реализации показывают на кредите счета 71 без предварительного (или последующего) отнесения этой суммы на кредит счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». При выявлении таких фактов необходимо определить размер сокрытого объекта налогообложения (выручки);
• правильность отнесения представительских расходов через подотчетные лица на издержки производства (обращения) организации.

      Проверяя  расчеты с подотчетными лицами, связанными с загранкомандировками, аудитор должен установить:

• правильность учета расчетов;
• правильность возмещения работнику расходов в однодневную командировку, а также в случаях, когда работник в стране пребывания обеспечивается бесплатным питанием и жилищным помещением;
• правильность расчета курсовых разниц на день представления подотчетным лицом авансового отчета;
• правильность корреспонденции счетов по данному объекту контроля. Здесь необходимо обратить внимание на сторнировочные и другие исправительные записи, за которыми могут скрываться факты нарушений и злоупотреблений. Для этих целей кредитовые обороты счета 71 в журнале-ордере № 7 сверяют: по счетам 25 и 26 — с данными сводных лицевых счетов (производственных отчетов) по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, по счету 50 — с данными раздела дебетовых оборотов журнала-ордера № 1, по другим счетам — с данными раздела дебетовых оборотов журнала-ордера № 10 и ведомости № 46 по материальным счетам. Дебетовые обороты счета 71 сверяются: по счету 50 — с данными журнала-ордера № 1, по счетам 51, 52 — журнала-ордера № 2.  Проверка документов по расчетам с подотчетными лицами по форме осуществляется аудитором с использованием специальной карточки, приведенной в Приложении 3.