Аудит цикла реализации и получения доходов

Хотя  в  оставшихся разделах этой  главы  специально  рассматривается подтверждение  дебиторской задолженности заказчиками, эти концепции применимы в равной степени к другой дебиторской задолженности, такой, как  векселя  к  получению, счета официальных лиц и ссуды служащим. РЕШЕНИЯ О ПОДТВЕРЖДЕНИИ. При выполнении процедур подтверждения  аудитор  должен  определить тип  используемого  подтверждения, временные рамки процедур, объем выборки и индивидуальные единицы для выборки. Все это обсуждается ниже вместе с факторами, влияющими на  принятие  решения.

Тип  подтверждения.  В  отношении дебиторской  задолженности используются два общепринятых типа подтверждений: положительные и отрицательные.  Положительное подтверждение - это сообщение,  адресованное дебитору и требующее от него подтверждения правильности или не­ точности остатка, указанного в запросе. На рис. 13.3 приведено положи­ тельное подтверждение. Отрицательное подтверждение - это также сообщение, адресованное дебитору, но в нем требуется ответ только в случае несогласия дебитора с указанной суммой. На рис. 13.4 дано отрицательное подтверждение, которое было приложено к ежемесячному отчету заказчика  при  помощи  самоклеющегося  «лейбла».

Положительное  подтверждение -  более  надежное  свидетельство,  потому что аудитор может провести дополнительные процедуры, если ответ дебитора не получен. Отсутствие ответа на отрицательное подтверждение должно рассматриваться как правильный ответ, несмотря на то,  что дебитор  может  проигнорировать запрос  о  подтверждении. Аудитор вправе компенсировать недостаток надежности, поскольку отправка отрицательных подтверждений дешевле, чем отправка положи­ тельных, и, таким образом, за ту же цену можно разослать большее количество запросов на подтверждения. Выбор типа подтверждения - это принимаемое аудитором решение, которое должно основываться на фактах, собранных в ходе аудита. SAS  1  (AU 331)  устанавливает предпочтительное использование позитивных подтверждений при следующих обстоятельствах:

• Когда небольшое количество крупных счетов представляет существенную  часть дебиторской  задолженности.
• Когда аудитор считает, что могут иметь место спорные или неточные счета. Это возможно в случае, когда внутрихозяйственные контрольные моменты он признал неадекватными или когда результаты предыдущих лет  были  неудовлетворительными.
• Когда  есть  причины  считать,  что получатель подтверждений не рас­ смотрит их должным образом. Например, если процент ответов на положительные подтверждения в  предыдущие годы чрезвычайно низок, неуместно полностью заменять их  на  отрицательные подтверждения.
• Когда  правила агентств требуют этого  (например,  регулирующие деятельность брокеров  и  дилеров  по  ценным бумагам).

Когда нет условий, перечисленных выше, допустимо использовать негативные подтверждения.  При этом аудитор обычно тщательно изучает эффективность системы  внутрихозяйственного контроля  в  части  свидетельств правильности дебиторской задолженности и предполагает,  что большинство получателей запросов  о подтверждении добросовестно на них ответит. Отрицательные подтверждения часто используются при аудите больниц, магазинов и тому подобных учреждений, когда дебиторская задолженность - это счета, выставленные широким слоям населения. В таких случаях больше внимания уделяют проверкам операций, нежели подтверждениям; считается, что заказчики этих учреждений дают добросовестные ответы.

Принято использовать комбинации  отрицательных  и  положительных подтверждений, посылая первые заказчикам, чьи счета с большими остатками, и последние - заказчикам, по счетам которых остатки небольшие.

ВРЕМЕННЫЕ РАМКИ. Самыми надежными свидетельствами  являются

подтверждения, посланные как можно ближе  к дате баланса.  В  противоположность подтверждению счетов за несколько месяцев до конца года, они позволяют аудитору непосредственно тестировать эти данные баланса в финансовой отчетности, не делая каких-либо выводов об операциях, совершенных    между датой подтверждения и датой  баланса.  Но  чтобы своевременно завершить аудит,  зачастую удобно подтверждать счета на промежуточную дату. Это допустимо, если система внутрихозяйственного контроля адекватна и может обеспечить приемлемую гарантию того, что реализация,  денежные  поступления должным  образом  учтены  между днем подтверждения и концом отчетного периода.  Другими факторами, которые аудитор, вероятно, учтет при принятии решения, являются существенность дебиторской задолженности и незащищенность аудитора от судебного  процесса  из-за  возможности банкротства  клиента  и  т.п.

Если  принято  решение  подтвердить  дебиторскую  задолженность до конца  года, то в дополнение к аналитическим процедурам промежуточного периода можно провести проверку (при необходимости) и операций, совершенных до даты баланса. Например, можно просмотреть такие внутренние документы, как дубликаты счетов-фактур на реализацию, транс­ портные  документы и  свидетельства о  денежных  поступлениях.

Объем выборки. Основные соображения, влияющие на  количество рассылаемых  подтверждений:

• Существенность суммарной дебиторской задолженности. Если счета дебиторов существенны по отношению к статьям баланса по другим активам,  необходим больший объем выборки,  чем  при  несущественной сумме.
• Количество счетов дебиторов.
• Распределение сумм счетов. Если суммы по всем счетам приблизительно одинаковы,  необходимость подтверждения тем меньше,  чем  больший  разброс имеют  такие суммы.
• Итоги ознакомления с системой внутрихозяйственного контроля клиента  и  результаты  проверок  операций.
• Результаты  подтверждений  предыдущих  лет.
• Вероятность банкротства клиента и тому подобные факторы, влияющие на  уровень  приемлемого аудиторского риска.
• Используемый тип подтверждений. Обычно необходимо большее количество отрицательных  подтверждений,  чем  положительных.
• Результаты  родственных  аналитических  процедур.

Обсуждение  этих факторов в  контексте количественного статистического выборочного исследования приведено в  гл.  14.

Отбор единиц для тестирования.  Некоторое отбрасывание единиц желательно для большинства подтверждений. Типичный подход к отбрасыванию  -  рассмотреть  как  основу  для  отбора  обороты  и остатки для подтверждения, величину непогашенного сальдо и промежуток времени, в течение которого счета не были погашены. Как  правило,  при аудите практики обращают особое внимание на более крупные и более «старые» сальдо, поскольку среди них наиболее вероятна существенная ошибка. Но важно делать и выборку некоторых единиц для каждой труппы генеральной совокупности. Во многих случаях аудитор выбирает все счета, по которым  превышена определенная сумма,  и получает случайную выборку

из  оставшихся.

При  выборе  единиц для подтверждения важно,  чтобы  аудитор имел полную независимость. Если клиент диктует, какие счета выбирать, или отказывается дать  разрешение  подтвердить  определенные счета,  то  это серьезно угрожает возможности аудитора действовать независимо. Однако клиенты часто требуют,  чтобы определенные счета не  подтверждались. Хотя это нежелательно, вряд ли уместно и сопротивление: допустимо, в случае несущественности сумм и обоснованности просьбы клиента,  проверить сальдо счетов другими способами. Но если сальдо счетов, которые клиент не разрешил подтвердить, существенны по отношению к финансовой отчетности в целом, то стандарты аудита не допускают представления  стандартного  заключения.

ПОДДЕРЖИВАЮЩИЙ  КОНТРОЛЬ. После того, как единицы  для подтверждения определены, аудитор должен проконтролировать документы подтверждения (акты сверки), пока они не вернутся от заказчика. Если при подготовке подтверждений клиент оказывает помощь, вкладывая их  в  конверты и  наклеивая марки,  то и здесь нужен строгий контроль со стороны аудитора. На всех конвертах должен быть обратный адрес для гарантированного возврата аудиторской фирме не доставленных почтовых отправлений. Конверты с обратным адресом аудиторской фирмы должны быть вложены вместе с подтверждениями. Важно даже, чтобы подтверждения отправлялись не из офиса клиента. Все эти шаги необходимы для гарантии  независимости  связи  аудитора  и  заказчика.

Когда  запрос  о  подтверждении возвращается  адресату  неврученным, необходимо тщательно оценить причину возврата. В большинстве случаев это происходит, когда заказчик переезжает, не оплатив счет. Всегда есть вероятность и того, что  счет был  фиктивным.  Но даже  если счета дебиторов  с  отклонениями действительны,  большое  их  количество может исказить объем выручки, который следует отразить, когда устанавливают допустимый  предел  непогашенных  счетов.

ДЕЙСТВИЯ  ПРИ ОТСУТСТВИИ ОТВЕТА. Когда используются положительные подтверждения, согласно SAS 1  (AU 331) требуются повторные процедуры при невозвращении подтверждения заказчиком. Принято посылать второй, а иногда и третий запрос. Несмотря на все эти усилия, некоторые заказчики не возвращают подтверждения, поэтому необходимо выполнить альтернативные процедуры. Цель альтернативных процедур - определить иными методами,  не был ли  фиктивным неподтвержденный счет и правильно ли он был указан в день подтверждения. При невозвращении положительного подтверждения для проверки действительности и оценки индивидуальных торговых операций,  составляющих конечный остаток дебиторской задолженности, можно рассмотреть следующую документацию.

Последующие денежные поступления. Аудитор просматривает свидетельства получения денег после даты подтверждения, уведомления о переводах,  а  также данные,  учтенные в  регистре денежных поступлений, или даже исследующие кредиты, отраженные в аналитическом учете дебиторской  задолженности.  С  одной стороны,  проверка свидетельств последующих   денежных   поступлений   является   очень   полезной альтернативной процедурой, так как справедливо предположить, что заказчик не совершил платеж,  если счет был фиктивным.  С другой стороны, факт платежа ничего не говорит о том, было ли это обязательство датировано днем,  указанным  в  подтверждении.  Кроме  того,  следует  с большой осторожностью   устанавливать соответствие каждой операции свидетельству  ее  оплаты.

Дубликаты счетов-фактур на  реализацию.  Они  полезны  при  проверке реальности составления счета-фактуры на реализацию и реальности даты составления  счета.

Транспортные  документы. Они важны при установлении реальности отгрузки  и  при  проверках  распределений во  времени.

Корреспонденция клиента.  Обычно аудитор не  нуждается  в  просмотре

корреспонденции клиента как элементе альтернативных процедур, но она может использоваться для  раскрытия спорной и  сомнительной дебиторской  задолженности,  не  раскрытой другими средствами.

Объемы  и  сущность альтернативных процедур зависят  от  ряда  факторов.  Это и  существенность счетов, на  которые не пришло подтверждения, и типы отклонений, раскрытых в пришедших подтверждениях, и последующие денежные поступления от не ответивших на запрос о подтверждении,  и сложившееся мнение аудитора о системе внутрихозяйственного  контроля.  Как  правило,  лучше  выполнить  альтернативные процедуры для  всех  неподтвержденных остатков,  даже  если суммы не­

существенны: это способствует правильному распространению результатов выборки  на  совокупность.

АНАЛИЗ  РАСХОЖДЕНИЙ.  Когда  заказчики  возвращают  запросы  о подтверждении, необходимо определить причину любого расхождения. Во многих  случаях  эти расхождения обусловлены временными различиями в учетных записях клиента и заказчика. Важно различать такие случаи и  исключения,  которые представляют неверные данные  в  остатках дебиторской задолженности. Наиболее часто сообщается о расхождениях следующих  типов.

Оплата  уже произведена. Это расхождение обычно возникает, когда заказчик  осуществил оплату до  даты  подтверждения,  но  клиент пока  не получил  платеж для  проводки  (до даты  подтверждения).  Такие случаи должны тщательно расследоваться для определения возможности ошибки распределения денежных  поступлений  или  хищений  наличности.

Товар не получен. Это расхождение происходит из-за того, что клиент учитывает реализацию в день отгрузки, а заказчик отражает в учете покупку,  когда товары  получены.  Время  пересылки товара  часто служит причиной расхождений, о которых сообщается в подтверждениях. Это нужно исследовать,  чтобы  определить возможности неполучения  заказчиком товара или наличие ошибки распределения в учетных записях клиента.

Товар  был  возвращен.  Неотражение в учете клиентом  его кредитных обязательств может произойти из-за  временных различий или неверной записи возвратов и скидок. Подобно другим расхождениям оно также должно  исследоваться.

Опечатки  и спорные суммы. Наиболее вероятны сообщения от заказчика о наличии  ошибки в цене, назначенной за товар, о том, что товары были повреждены, не получено должное количество товара и т.д. Эти расхождения требуется исследовать, чтобы определить наличие ошибки клиента и  ее  суммы.

В  большинстве  случаев  аудитор  попросит  клиента  уладить  эти  рас­ хождения и,  если необходимо, свяжется с заказчиком, чтобы разрешить любые разногласия. Естественно, аудитор должен внимательно  проверить ответы  любого  клиента  по  каждому  существенному  расхождению. ЗАКЛЮЧЕНИЕ. Когда все расхождения устранены, включая и те,  которые обнаружены при выполнении альтернативных процедур, важно заново оценить систему внутрихозяйственного контроля. Каждую ошибку анализируют с  точки  зрения того,  согласуется ли  она  с  первоначально оцененным уровнем риска контроля. Если выявлено значительное число отклонений, не согласующихся с оценкой риска контроля, то необходимо пересмотреть его уровень и учесть воздействие этого пересмотра на объем аудита.