Аудит цикла реализации и получения доходов

Правильность  процедур тестирования контрольных моментов (по адекватности документов, своевременности учета и др.)  зависит от природы проверки. Например, клиент требует, чтобы дубликат счета-фактуры прилагали к каждому заказу на поставку (с целью предотвратить такую ситуацию,  когда  клиент оказывается не отфактурованным).  Тогда  полезно и проверять отчеты за несколько следующих один за другим заказов на поставку,  и тестировать каждый  из  них  на  наличие дубликатов. Заранее  пронумерованные документы. Заранее  пронумерованные документы   используются для предотвращения   пропусков либо в  фактурировании, либо в учете, а также точности составления дубликатов. Разумеется, нет большого толка от заранее пронумерованных документов, если по ним не составляется отчетность. В качестве контрольного момента можно упомянуть случай, когда один служащий и фактурирует клиентов, и подшивает дубликаты всех транспортных документов  (по мере их составления): при этом другой служащий должен периодически отчитываться за все номера дубликатов и исследовать причины отсутствия некоторых документов.

Обычно  в  таких  случаях  проверяют  отчеты за  истекшие дни  по документам тех или иных типов (например, дубликатам счетов-фактур), выборке из журналов реализации.  Выявляют пропущенные или про дублированные номера дубликатов (факты несоблюдения последовательности номеров). Подобный тест в то же время обеспечивает сбор аудиторских свидетельств по  таким  целям,  как  реальность  и  полнота.

Отправка  ежемесячных отчетов. Отправка ежемесячных отчетов лицами, не несущими ответственность за работу с наличными деньгами или под­ готовку учетных  записей  по  реализации  и дебиторской  задолженности, является полезным контрольным моментом,  поскольку это подталкивает клиентов к ответной реакции, если выявится расхождение во взаиморасчетах. Для достижения максимальной эффективности информация обо всех указанных разногласиях должна направляться назначенному лицу, которое не отвечает за работу с наличными деньгами или за ведение записей по  реализации или  дебиторской задолженности.

Наблюдение  аудитора  за  тем,  как  специально назначенное лицо отправляет отчеты, а также проверка аудитором файлов с корреспонденцией клиентов - полезные тесты контрольных моментов, подтверждающие, что ежемесячные отчеты действительно посылаются  клиентам.

Выдача  разрешений. Выдача разрешений волнует аудитора по трем ключевым моментам: до того как реализация имела место,  необходимо получить соответствующее разрешение на  предоставление кредита;  товары должны отсылаться только после  получения соответствующего разрешения; на цены, включая основные условия, фрахт и скидки, должны также быть получены соответствующие разрешения. Первые две проверки должны  воспрепятствовать утрате  активов компании в результате фальсификации поставок на вымышленных клиентов или клиентам, которые не оплачивают отсылаемые им товары.  Разрешение на  цену требуется для того, чтобы гарантировать, что фактурирование осуществляется по ценам, установленным компанией.

Достаточно  легко проверить эффективность внутрихозяйственного контроля в области санкционирования, исследовав документы с точки зрения наличия в них отметок о соответствующей санкции по каждому из этих трех ключевых моментов.

Соответствующее распределение обязанностей. Соответствующее распределение обязанностей в бухгалтерском учете полезно для предотвращения ошибок различных типов  (неумышленных) и отклонений от норм (умышленных).  Например,  если журнал   реализации   подготавливается независимо от аналитических ведомостей по дебиторской задолженности, а  записи  в  последних  кто-то  периодически сверяет с  итогом  по  синтетическому   счету,  не будучи  зависимым от лиц,  которые готовили  эти записи, то имеет место автоматическая перекрестная проверка. Для предотвращения обмана важно,  чтобы любое лицо, ответственное за ведение записей в журнале реализации или аналитических ведомостей, не имело доступа  к  наличным  средствам.  Желательно также  разделить  функции по  предоставлению кредита  и  реализации,  поскольку  проверки  кредита должны компенсировать естественное стремление работников, занимающихся  реализацией,  оптимизировать объемы  своей деятельности даже за счет больших сумм безнадежной задолженности, которую приходится списывать.

Соответствующие тесты контрольных моментов в области распределения обязанностей обычно ограничиваются наблюдениями аудитора за действиями работников и беседами с ними. Например, можно убедиться при помощи   наблюдения, тот ли служащий, который   занимается  фактурированием,  ведет и  аналитический учет,  а  также  имеет ли  он доступ к наличным средствам в  связи с тем,  что он обрабатывает поступающую почту.

Внутрихозяйственные процедуры подтверждения. Привлечение внутри­ хозяйственных аудиторов или других независимых лиц к проверке учета хозяйственных операций по реализации необходимо для выполнения каждой из семи целей внутрихозяйственного контроля. Табл. 11.2 показывает типичную процедуру внутрихозяйственного контроля по каждой из них. В качестве примеров тестов контрольных процедур,  которые могут быть

использованы  в данном случае внешним аудитором, можно упомянуть проверку наличия  отметок,  поставленных независимыми проверяющими лицами на документах, которые они просматривали, а также заключений внутрихозяйственных  аудиторов. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Таблица   11 2

Внутрихозяйственные процедуры подтверждения

1.6. ПРОВЕРКИ ТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ  ПО  СУЩЕСТВУ.

 Определение того,  какие необходимы проверки хозяйственных операций по существу и  соответствующих процедур в  цикле  реализации  является сравнительно сложной задачей, поскольку эти процедуры могут быть самыми разными в зависимости от обстоятельств. В последующих разделах мы уделим  особое  внимание  процедурам,  которые  часто не  выполняются,  ибо именно они требуют принятия особых решений в ходе выполнения аудита.  Проверки по существу анализируются в том же порядке,  в котором они перечислены в табл.  11.1. Необходимо обратить внимание на то, что некоторые  из  этих  процедур  позволяют достичь более  чем  одну  цель. Учтенная реализация действительно имела место (реальность). Что касается этой цели, то аудитора волнует возможность возникновения ошибок двух типов: 1) в журналы могут быть включены объемы реализации, по которым на самом деле не осуществлялись поставки или 2), поставки могли быть оформлены на вымышленных клиентов и учтены в качестве реализации. Как можно себе представить, такие ситуации фигурируют в журналах достаточно редко,  но  их  потенциальные последствия существенны, поскольку они ведут к преувеличению имеющихся активов и до­ хода.

Какие проверки хозяйственных операций  по существу,  используемые для  выявления фиктивных хозяйственных операций,  являются подходящими, зависит от оценки аудитором вероятности такой ошибки. Обычно аудитор проверяет «реализацию»,  которой не было,  только  если он  полагает, что в системе внутрихозяйственного контроля существуют слабые контрольные моменты. Поэтому и характер проверки в данном случае зависит от характера этого «слабого места».  Выявляя объемы бестоварных поставок, аудитор может проследить избранные им записи в журнале реализации, чтобы убедиться в существовании имеющих к ним отношение дубликатов  коносаментов  и  прочих  подтверждающих документов.  Если аудитора также волнует возможность наличия фиктивных дубликатов транспортного документа, то может возникнуть необходимость проследить данные суммы по учету товарно-материальных ценностей, чтобы убедиться,  уменьшилось ли их количество соответствующим образом.  Проверка же возможности того, что бестоварная поставка оформлена на фиктивного клиента, заключается в проверке заказов на реализацию и записи в журнал о ее осуществлении, чтобы убедиться в наличии санкции на отпуск в кредит и разрешения на поставку. Еще один весьма эффективный способ аудирования фиктивных операций по реализации заключается в сличении записей о дебиторской задолженности в аналитическом учете с данными первичных документов и  первичными записями.  Если по суммам дебиторской задолженности поступила выручка или соответствующие то­ вары были возвращены, то, вероятнее всего, первоначальная реализация в этом случае состоялась.  Если же эта сумма списывается,   как   безнадежная   задолженность или в  связи с наличием кредитных документов либо если этот счет по-прежнему не оплачен на момент аудита, то не­ обходимо провести самую тщательную проверку, изучив транспортные документы и заказы клиентов, поскольку каждый из этих документов может  быть  свидетельством  фиктивной  реализации.

Следует помнить о том, что выявление  случаев злоупотреблений - не главная  задача обычного аудита за исключением той ситуации, когда подобные злоупотребления оказывают существенное воздействие на финансовую  отчетность.  Описанные  выше проверки по  существу  необходимы только в том случае, когда аудитор чувствует, что злоупотребления возможны  из-за  слабых  сторон  внутрихозяйственного контроля.

Наличие разрешений  на  операции  по реализации  (санкционирование). Обычно нужны проверки по существу того, соответствующим ли образом относительно массовых операций соблюдаются  принципы компании, касающиеся предоставления кредитов, осуществления поставок и определения цен.  Это особенно важно в  отношении цен.  Проверки по существу отпускных цен проходят путем сравнения тех цен, по которым была отпущена продукция   (включая фрахт и условия), с прейскурантом, который установлен руководством компании.  Если цена продуктов определяется  в  ходе  индивидуальных переговоров в  каждом конкретном случае, то при проверке обычно выясняют, получено ли соответствующее разрешение начальника отдела реализации или другого уполномоченного официального лица. Кроме того, проверяются существующие контракты, а в некоторых  случаях  даже  запрашивается подтверждение непосредственно у  клиента.    Процедуры,  используемые для  проверки цен,  как  правило, необходимы независимо от надежности системы внутрихозяйственного контроля, но объем выборки может быть уменьшен, если контрольные моменты  адекватны.

Проверка  полноты отражения операций по реализации (полнота). Проверки хозяйственных операций по существу в процессе аудита по большей части с целью определить полноту учета всех  свершившихся операций не применяются. Это связано с тем,  что преувеличение имеющихся активов и доходов важнее при аудировании реализации, чем их преуменьшение. Если обнаружены неудовлетворительные внутрихозяйственные контрольные моменты  (например, клиент не проводит независимое внутрихозяйственное сличение транспортных документов с журналом реализации),  то  вполне  вероятно,  что  понадобятся проверки по  существу.

Эффективная  процедура  выявления  неотфактурованных поставок  заключается в том, чтобы сличить выбранные транспортные документы по записям    (файлу)  в транспортном отделе с  соответствующими дубликатами счетов-фактур на реализацию и с журналом реализации. Чтобы вы­ полнить  эффективный  тест,  используя  эту  процедуру,  аудитор должен быть, уверен в том,  что в файл включены все транспортные документы. В этом можно убедиться при анализе последовательности номеров документов.

Очень важно, чтобы аудитор понимал  разницу между прослеживанием от  документов-источников к  журналам  и  прослеживанием от  журналов обратно к подтверждающим документам. При первом сличении речь идет о проверке на пропуск хозяйственных операций  (в данном случае преследуется цель выявления того,  что учтены  все  реальные операции),  а при  втором  сличении  речь  идет о  проверке  фиктивных  хозяйственных операций (выполняется задача выявления того, все ли учтенные операции на  самом деле  имели  место).

Для выполнения первой задачи начальным пунктом  является журнал. Выборка последовательности номеров по счетам-фактурам осуществляется из журнала и сличается с дубликатами счетов-фактур на реализацию, а также с транспортными документами и с заказами клиентов.  Выполняя же тестирование для решения второй  задачи,  аудитор,  вероятнее всего, начнет работу с транспортных документов. Образец транспортных документов выбирается и прослеживается к  дубликатам счетов-фактур на реализацию и к журналам реализации в качестве теста, который дает возможность выявления  пропусков.

Проводя процедуры аудита для решения таких задач,  как выявление реального наличия  всех учтенных операций и полноты учета операций, необходимо иметь исходную точку для сличения документов. Об этом говорят как о направлении тестов. Например, если аудитор проверяет, все ли  учтенные операции действительно имели место,  начиная сличение в неправильном направлении (от транспортных документов к журналам), то  аудит может не дать  желаемых  результатов.