Аудит цикла реализации и получения доходов

При тестировании операций по остальным пяти  задачам  направление обычно не имеет значения. Например, правильность учета хозяйственных операций по  реализации может быть проверена либо сличением дубликатов счетов - фактур по реализации с транспортными документами, либо в  противоположном порядке.

Проверка  правильности отражения сумм по реализации  (оценка). Правильные суммы при учете хозяйственных операций по реализации имеют отношение к  перевозке заказанного  количества товаров,  к  правильному фактурированию  и  правильному отражению  отфактурованных поставок бухгалтерскими записями. Проверки по существу,  направленные на выяснение того,  выдержан ли каждый из этих элементов суммы поставляемых  товаров,  обычно выполняются в  рамках  каждого аудита.

Как правило, такие проверки по существу включают в себя повторные расчеты для проверки правильности информации, содержащейся в учетных записях. Чаще всего в этом случае начинают с записей в журналы реализации и сравнивают общий итог некоторых избранных операций с данными аналитического учета дебиторской задолженности и дубликатов счетов-фактур по  реализации. Цены в этих дубликатах обычно сравнивают с одобренным прейскурантом, накопленные данные и итоги повторно рассчитывают, а отдельные элементы, перечисленные в счетах-фактурах, сличают с записями в транспортных документах  (с точки зрения и количества,  и личности клиента). Достаточно часто с  этой  же  целью исследуют  запросы  клиентов  и  заказы  на  реализацию.

Сравнение проверок хозяйственных операций по существу (в части выяснения правильности учтенных сумм) является хорошим примером того, каким образом можно сэкономить время на аудит при наличии эффективных внутрихозяйственных контрольных моментов.  Тестирование про­ верки для решения этой задачи почти не отвлекает аудитора, поскольку в данном случае речь идет о проверке только начальных или прочих свидетельств как следствия внутрихозяйственного контроля.  Так как  объем выборки по реализации при проверке хозяйственных операций по существу может быть сокращен  (если эти проверки эффективны), на тестировании внутрихозяйственного контроля можно существенно сэкономить время.

Проверка  правильности распознания операций (классификация). Выверка правильности счета реализации в Главной книге - менее значительная проблема, чем аудит на некоторых других циклах. Тем не менее, это тоже требует определенного внимания. Если реализация осуществляется и за наличные, и в кредит, то очень важно не относить в дебиторскую задолженность реализацию за  наличные и не  учитывать как  погашенную задолженность,  по которой предстоит получение выручки.  Очень важно также разграничить в учете реализацию товаров и, скажем, реализацию основных средств. В компаниях, которые используют по реализации более одной схемы  бухгалтерских проводок  (например,  в  компаниях,  использующих сегментированные отчеты о доходах), абсолютно необходима правильная  котировка  и  разноска по  счетам.

Обычно  реализацию проверяют именно на правильность котировки и разноски, а также  на правильность учитываемых сумм. Аудитор исследует подтверждающие документы для  определения правильного отнесения на счета этой операции и сравнивает результаты с данными счетов, по которому  она  проходит.

Проверка  своевременности отражения реализации (своевременность). Очень важно, чтобы объемы реализации фактурировались и учитывались как  можно быстрее после отправки  товаров,  поскольку нужно предотвратить неумышленный пропуск хозяйственных операций в учете и убедиться в том, что реализация учитывается с правильным распределением по периодам.  Когда выполняется проверка правильности учтенных сумм по существу,  то обычно   сличают дату на выбранном   коносаменте или на  каких-либо других  транспортных документах,  с датой  на  соответствующем    дубликате счета-фактуры на  реализацию,  с датой  в  журнале реализации и с данными аналитического учета.  Наличие существенных расхождений может свидетельствовать о потенциальной возможности возникновения  проблем.

Проверка  отражения реализации в аналитических ведомостях  (суммирование и обобщение). Важно также правильно отражать все операции по  реализации  в  аналитическом  учете дебиторской задолженности,  поскольку  точность этих  записей влияет на  получение выручки по документам, срок которых уже наступил. Точно так же и данные из журнала реализации должны быть правильно подытожены и перенесены в Главную книгу. Только в этом случае финансовую отчетность можно считать верной. При любом аудите необходимо проводить проверки точности учтенных  операций,  подводя итоги по журналам и  прослеживая итоги и  отдельные элементы к Главной книге и к аналитическому учету. Качество внутрихозяйственного контроля оказывает воздействие только на величину единицы выборки. Сличение данных из журналов реализации с аналитическими записями обычно осуществляется как выполнение прочих задач. Однако проверка итогов в журналах реализации и прослеживание этих  итогов  к  Главной  книге  -  отдельная  процедура.

Различие  между обобщением и другими задачами заключается в том, что обобщение  включает в себя подведение итогов по журналам, аналитическим записям и книгам с прослеживанием необходимых документов. Каждый раз,  когда подведение итогов и сравнение осуществляется подобным образом,  данный процесс следует считать обобщением. Так,  проверка правильности учтенных сумм подразумевает сравнение документов одних с другими или с журналами и со вспомогательными записями. Например, сравнение дубликата счета-фактуры по  реализации или с журналом,  или с аналитическими записями относится к решению задачи по выявлению правильности сумм учтенной реализации. Прослеживание же записи из журнала реализации к аналитическим ведомостям является процедурой  обобщения. 

1.7. Возвраты  и   скидки   по  реализации

Задачи  аудита и используемые аудитором  методы проверки погрешностей в основном одинаковы как при тестировании реализации за наличные деньги,  так и при обработке кредитных документов.  Но есть,  однако, и два существенных различия. Первое различие имеет отношение к степени существенности.  Во многих  случаях возвраты по  реализации и  скидки настолько несущественны, что в течение аудита их можно полностью проигнорировать. Второе существенное отличие заключается в акценте на целях. В области возвратов по реализации и скидок основное внимание уделяется проверкам того,  что учтенные хозяйственные операции действительно имели место,  поскольку это средство для обнаружения хищения наличных средств, получаемых при погашении дебиторской задолженности,  которое могло быть завуалировано учетом вымышленных возвратов по  реализации или  вымышленных скидок.

Разумеется, и все остальные цели также  не следует игнорировать. Однако в связи с тем, что задачи и методы при аудировании возвратов по реализации и скидок являются в основном такими же, как и при работе с реализацией, мы не будем подробно останавливаться на этом моменте. Читатель может использовать логику для того, чтобы определить для себя подходящие к данному случаю  проверки,  тесты контрольных моментов и проверки хозяйственных операций по существу, которые могут позволить исследовать правильность указанных  сумм. 

1.8. Внутрихозяйственные  контрольные  моменты  хозяйственных  операций  при  получении выручки

Методы, используемые для проверок хозяйственных операций  по реализации,  служат  и для проверок  хозяйственных операций при получении выручки.  Точно так  же,  аудиторские процедуры для проверок хозяйственных операций по получению выручки разрабатываются вокруг того же костяка, на котором держатся процедуры для хозяйственных операций по реализации. Иными словами, при наличии цели внутрихозяйственного контроля, определяются ключевые контрольные моменты, являющиеся самыми важными для достижения этих целей. Применительно к каждому контрольному моменту разрабатываются тесты,  а также процедуры про­ верки хозяйственных операций по существу для обнаружения суммарных ошибок, связанных с каждой из задач. Как и во всех остальных областях аудита,  тесты контрольных моментов  зависят от  того,  какие проверки, по мнению аудитора,  способны снизить предварительную оценку  риска контроля. Проверки по существу зависят от оцененного уровня риска контроля,  после тестирования контрольных моментов и всех остальных аспектов  аудита, В табл.  11.3 перечисляются ключевые моменты внутрихозяйственного контроля, самые распространенные их тесты, а также самые распространенные проверки хозяйственных операций по существу,  которые позволяют достичь каждой из целей внутрихозяйственного контроля в области получения выручки наличными средствами. Поскольку это обобщение имеет такую  же структуру,  как  и  приводившееся выше подобное обобщение в области реализации, мы не приводим более никаких объяснений его смысла.

Подробный  анализ  внутрихозяйственного контроля,  тестов  контрольных моментов и проверок хозяйственных операций по существу, которые были включены в аудит реализации, не включаются в описание операций получения выручки. Вместо этого мы более подробно объясняем аудиторские  процедуры,  которые  менее понятны.

Существенная  часть обязанностей присяжного бухгалтера при аудировании выручки заключается в выявлении слабых мест в структуре внутрихозяйственного контроля, которые повышают возможность возникновения  случаев  злоупотреблений.  Исследуя  информацию,  содержащуюся в табл.  11.3, можно сказать, что акцент падает главным образом на аудиторские процедуры, которые с самого начала создавались преимущественно для выявления случаев  злоупотреблений. Однако в  рамках  этого анализа читателю всегда следует помнить, что ответственность аудитора главным образом заключается в выполнении процедур (включенных в эту таблицу),  которые не  имеют отношения  к мошенничеству.  Процедуры, которые не анализируются, опущены только потому,  что их предназначение и метод, который используется при их применении, должны со всей очевидностью вытекать из  их  описания.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ТОГО, БЫЛА ЛИ УЧТЕНА ВЫРУЧКА. Труднее всего аудитору выявить злоупотребление, связанное с получением наличных де­ нег, которое произошло еще до того, как выручка была учтена в журнале получения наличных денег (кассовой книге) или в каких-либо других реестрах. Например, если клерк, работающий в бакалейном магазине, берет наличные деньги и  умышленно не  регистрирует их  через кассовый  аппарат, то бывает очень трудно обнаружить кражу.  Чтобы предотвратить подсобное злоупотребление,  многие  компании  используют внутрихозяйственные контрольные моменты, упомянутые при описании третьей цели в табл.  11.3. Тип контрольного момента будет зависеть, естественно, от типа бизнеса, которым занимается компания. Например, контрольные моменты в магазине розничной торговли, где наличные деньги получает тот же человек, который продает товары и регистрирует выручку на кассовом аппарате,  будут  значительно отличаться от контрольных моментов,  используемых в компании, где всю выручку получают по почте через несколько  недель  после  момента отгрузки.

Очень часто аудитор сличает предварительно пронумерованные извещения о  пересылке   денег   или    предварительные   реестры    выручки наличными средствами к получению с кассовой книгой  (журналом пол­ учения наличных денег)  и с данными  аналитического учета дебиторской задолженности в рамках проверки по существу того, каким образом осуществляется учет реально поступающей выручки наличными средствами.  Такого рода проверка будет эффективной только в том случае, когда получение денег было зарегистрировано на ленте кассового аппарата или в других предварительных реестрах именно в момент их получения.

Аудитор должен,  прежде всего, обратить внимание на слабые места  в системе внутрихозяйственного контроля, которые могут позволить умышленно не учитывать наличные средства. Если аудитора по-настоящему интересует этот момент,  он  может использовать весьма  эффективный,  но требующий значительного времени подход,  который объединяет определенную часть проверок получения наличных денег с аудитом хозяйственных операций по реализации. Когда аудитор, прослеживает какую- либо хозяйственную операцию по реализации к дебету по аналитическим ведомостям клиента,  он может  проследить также и последующий кредит, который уменьшает сумму дебиторской  задолженности при сравнении с ее источником. Кредит должен зависеть от полученных наличных денег, возвратов по реализации и скидок по реализации или счетов, суммы по которым списываются как безнадежная задолженность. Проверяя связь кредитов с хозяйственными операциями по реализации, аудитор прослеживает случаи получения наличных средств по кассовой книге;

и скидки по реализации он сличает с данными  соответствующим образом одобренных кредитных документов и журнала возвратов и скидок по реализации; списанные счета он прослеживает по соответствующим разрешениям. Любые хозяйственные операции по реализации, не занесенные в кредит, все равно являются частью дебиторской задолженности и проверяются в  качестве   элемента подтверждения,  выбранного для проверки подлежащей получению дебиторской задолженности. При использовании этого метода аудитор ищет операции, по которым нет правильно оформленного   кредита по аналитическим   ведомостям   дебиторской задолженности.  Существование    таких    операций  может       служить признаком хищения наличных средств.   Разумеется, если служащий не отражает  реализацию,  а  потом получает от клиента наличные деньги еще до того, как они учтены,   описанная выше процедура не будет эффективной.

  1.9.. ПОДГОТОВКА ДОКАЗАТЕЛЬСТВ  ПО  ПОЛУЧЕНИЮ  НАЛИЧНЫХ СРЕДСТВ.

Полезная  аудиторская процедура, которая может быть использована для проверки сдачи выручки в банк, является подтверждением получения наличных денег.  При  проведении этой  проверки  все  случаи получения наличных средств,  учтенные в кассовой книге за конкретный период (месяц, квартал), сравниваются с данными банка о сдаче выручки в банк (по выпискам банка). Между этими величинами может возникнуть разница в связи с тем,  что некоторые суммы могут находиться в пути, а  также  по  другим  причинам,  но  эти  суммы  всеже  можно проверить и сравнить. Этот метод не позволяет обнаружить случаи получения на­ личных денег,  которые  не были  учтены в  кассовой  книге или  связаны с тем, что прошло значительное время перед сдачей выручки в банк, однако при помощи этого метода можно обнаружить случаи получения наличных денег, которые не были сданы в банк, неучтенных вкладов, незачтенных  займов,  сданных    непосредственно в банк  и другие ошибки  такого  же  рода.  Эта достаточно   продолжительная процедура обычно используется только тогда,  когда система внутрихозяйственного контроля неудовлетворительна. Если проверки в высшей степени неудовлетворительны,  периоды,  охватываемые проверкой,  могут составить целый год.