Теория налогообложения. Пути совершенствования налоговой системы Республики Беларусь

В частности, французский экономист В. Р. Мирабо считал, что налогообложение должно основываться непосредственно на самом источнике дохода, быть с ним в постоянном соотношении и не должно быть обременено издержками взимания.

Но именно А. Смит сумел не только четко и ясно сформулировать, но и научно обосновать указанные положения, чем заложил фундамент начало теоретической разработке принципиальных основ налогообложения.

Как видно из указанных принципов, они построены А. Смитом исходя из интересов одной стороны налоговых отношений - налогоплательщика. Поэтому сформулированные А. Смитом, принципы получили название «декларации прав плательщика».

Подкрепление и определенное развитие принципов налогообложения А. Смита получили в труде 1818 года российского ученого Н. И. Тургенева «Опыт теории налогов». Касаясь правила справедливости, он отмечал, что каждый налог имеет свои неудобства и поэтому при введении налогов следует избирать те из них, которые сопряжены с меньшими неудобствами. При этом Н. И. Тургенев указывал на необходимость установления умеренных налогов. Он в своем труде особо подчеркивает необходимость соблюдения принципа равного распределения налогов между всеми гражданами согласно их доходам. К числу важнейших принципов Н. И. Тургенев относит также такие принципы, как определенность налога, сокращение издержек, а также удобство взимания налогов. Существенным развитием теории налогообложения явилось высказывание Тургенева о целесообразности взимания налога не с самого капитала, а с дохода, причем чистого дохода, с тем, чтобы не истощать источники государственных доходов [58, с. 24].

Таким образом, в теории налогообложения была заложена основа системы принципов налогообложения, сочетающей в себе интересы как государства, так и налогоплательщиков.

Практическое применение вышеназванные принципы налогообложения получили лишь в начале XX в., когда после первой мировой войны в экономике многих стран назрели и стали осуществляться налоговые реформы.

Между тем, налоговая теория не ограничивается этими классическими принципами и правилами. По мере развития и совершенствования налоговых систем развивалась и финансовая наука, уточняя старые и выделяя новые принципы налогообложения.

Особенности (признаки) общих принципов налогообложения. 

1. Базовый характер. Являясь  предписаниями исходного, основополагающего характера, принципы-нормы определяют цели, содержание, структуру, функциональную направленность всех иных налоговых норм. Они задают своеобразную программу развития отрасли в целом и отдельных ее институтов. Правовые принципы обеспечивают единство налогового права, предъявляя к налогово-правовым нормам единые требования.

2. Обобщающий характер. Принципы регулируют самые важные, ключевые аспекты налогообложения. Они представляют собой обобщающие правовые категории, соотносясь с иными нормами налогового права как общие и специальные.

3. Условно-структурный характер. Внутренняя структура принципов-норм носит достаточно произвольный вид. Пытаться выделить здесь устойчивые структурные элементы – гипотезу, диспозицию, санкцию – вряд ли возможно.

4. Приоритетный характер. Общие принципы налогообложения  обладают приоритетом (верховенством) по отношению к иным нормам налогового права. В случае противоречий действуют именно указанные нормы-принципы.

5. Стабильный характер. Налоговые  реформы осуществляются непрерывно, налоговому законодательству присущи высокий динамизм и изменчивость. На этом фоне общие принципы налогообложения обладают значительной стабильностью. Именно стабильный характер позволяет общим принципам налогообложения выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.

В научной литературе уделяется достаточно много внимания формулированию перечня принципов налоговой системы. Так, С. Г. Пепеляев делит общие принципы налогообложения на два вида: основные (вытекающие из положений Конституции и являющиеся гарантиями реализации основных начал социального, государственного и национального устройства) и принципы «связанного» характера (не вытекающие из Конституции, но принятые в соответствии с ней и закрепленные в федеральных законах). Основные принципы налогообложения и сборов распространяются на всю налоговую систему в целом или на несколько ее элементов. Принципы, не относящиеся к основным, имеют значение для правового регулирования отдельных элементов налоговой системы (например, принцип толкования неясностей законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, принцип однократности налогообложения). Основные принципы по Пепеляеву делятся на три группы. К первой группе относятся принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя: 1) принцип публичной цели взимания налогов и сборов, 2) принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов, 3) принцип ограничения специализации налогов и сборов, 4) принцип установления, изменения или отмены налогов и сборов законами, 5) принцип установления налогов и сборов в должной процедуре, 6) принцип ограничения форм налогового законотворчества. Ко второй группе относятся принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение прав и свобод налогоплательщиков: 1) принцип юридического равенства налогоплательщиков, 2) принцип всеобщности налогообложения, 3) принцип равного налогового бремени, 4) принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод. В третью группу входят принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма: 1) принцип единства налоговой политики, 2) принцип единства системы налогов, 3) принцип разделения налоговых полномочий [43, с. 80-91].

А. В. Демин определяет принцип налогообложения как исходную идею, лежащую в основе налоговой системы государства. Кроме общих принципов налогообложения (публичность, справедливость, принцип единства налоговой системы, принцип законодательной формы установления налогов, принцип налогового федерализма, однократность и определенность налогообложения) автор выделяет специальные принципы, относящиеся к отдельным институтам налогового права. Специальные принципы по Демину делятся на процессуальные, принципы налоговой ответственности и принципы налогового учета [16, с. 95].

Д. Г. Черник, А. П. Починок и В. П. Морозов выделяют следующие принципы построения налоговой системы: 1) системность (целостность, централизация управления налогами, взаимоувязанность налогов между собой, строгое разделение налогов на поступающие в центральный бюджет и местные); 2) гибкость налоговой системы (возможность ежегодно уточнять ставки налогов и осуществлять налоговую политику с учетом изменений политической и экономической конъюнктуры на основе ежегодно принимаемых государством законов); 3) социальная направленность, связанная со стимулированием социального и экономического развития страны с учетом таких факторов, как темпы развития, финансовое положение отраслей экономики, уровень инфляции и безработицы, выравнивание экономического развития регионов [64, с. 29].

А. В. Брызгалин предлагает различать принципы налоговой системы и принципы налогового права. Принципы налоговой системы он делит на несколько групп. К первой относятся экономические принципы налогообложения, сформулированные Адамом Смитом [8, с. 33-34]. Автор считает, что в настоящее время реально воплощены на практике четыре экономических принципа налогообложения: принцип справедливости, принцип соразмерности, принцип максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков, принцип экономичности. К организационным принципам относятся принцип единства налоговой системы, принцип подвижности (эластичности), принцип стабильности, принцип множественности налогов, принцип исчерпывающего перечня региональных и местных налогов. К принципам налогового права А. В. Брызгалин относит принцип равного налогового бремени, принцип установления налогов законами, приоритет налогового законодательства над неналоговыми законами, принцип наличия всех элементов налога в налоговом законе, принцип сочетания интересов государства, субъектов федерации, органов местного самоуправления и налогоплательщиков в правовом регулировании налоговых отношений (налоговом нормотворчестве) и при применении налогового закона [9, с. 5-6].

Н. П. Кучерявенко различает четыре группы принципов: 1) принципы налогового права, 2) принципы построения налоговой системы, 3) принципы налога (налогообложения), 4) принципы налогового закона [31, с. 53-55]. Автор не раскрывает содержание первой группы принципов. В числе принципов налоговой системы он называет целостность, стабильность, справедливость, единообразие, единую цель, предел налогового давления, рациональное сочетание прямых и косвенных налогов, разделение налогов по уровням компетенции. К принципам налогообложения относятся однократность налогообложения, установление наиболее важных налогов центральным органом власти, универсализация налога, научный подход в формировании элементов налогового механизма, обязательность исполнения налогового обязательства, равенство, однозначность, взимание налогов в публичных интересах. К принципам налогового закона относятся должная правовая процедура, верховенство общегосударственных налоговых законов, экономическая обоснованность налогов, доступность законов, налоговая оговорка.

А. Н. Козырин разделяет юридические принципы налогового права, составляющие основу процессуальной части налогового права, (установление налога законом, равенство, регулярность пересмотра налоговых законов), социально-экономические принципы, определяющие характер материальных норм (справедливость) и технические принципы, составляющие основы технического исполнения налоговых операций (запрет специализации налоговых доходов) [23, с. 77-80].

В. Г. Пансков называет следующие принципы налоговой системы: равенство и справедливость, эффективность, универсализация, однократность налогообложения, стабильность и дифференциация ставок, четкое разделение налогов по уровням государственного управления, удобство взимания налога, сочетание прямых и косвенных налогов, научный подход к установлению величины ставки налога, использование системы налоговых льгот [48, с. 78-83].

Анализируя вышеприведенные точки зрения, можно сделать вывод, что деление принципов налоговой системы на экономические и правовые представляется сомнительным. Среди принципов налоговой системы можно различать общеправовые принципы, содержание которых было конкретизировано применительно к налогообложению, и юридически оформленные экономические закономерности налогообложения. Последние также являются правовыми принципами. Экономические принципы налогообложения в чистом виде являются достоянием теории финансов, их нельзя считать (с правовой точки зрения) частью налоговой системы государства, если они не отражены в действующем налоговом законодательстве. К правовым принципам налоговой системы Республики Беларусь, исходя из норм статьи 2, 6 Налогового кодекса Республики Беларусь, относятся обязательность, всеобщность, равенство налогообложения, принцип охраны единого экономического пространства страны, принцип определенности налогов. Исходя из хода обсуждения и принятия Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, следует констатировать огромное сожаление о не включении в налоговое законодательство страны принципа толкования всех неустранимых сомнений и противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика.

1.4 Особенности налоговой системы Республики Беларусь

Налоговая система Республики Беларусь была сформирована в 1992 году и строилась из 2-х главных соображений:

• во-первых, необходимо было с учетом предстоящего объема расходов на финансирование экономики и социальных программ сохранить хотя бы на прежнем уровне налоговые поступления в бюджет в условиях спада производства;
• во-вторых обеспечить применение зарубежных схем и моделей налогообложения с целью частичного перенятия накопленного опыта этих стран и избежание допущенных ими ошибок.

Налоговая система Беларуси формировалась на классических принципах налогообложения. В силу сложных условий переходного периода не все они легли в основу нашей налоговой системы, другие дополнены и уточнены положениями, вытекающими из практической необходимости.

В основу налоговой системы Республики Беларусь положены следующие принципы:

– однократность обложения, т.е. один и тот же объект одного вида налогов облагается только один раз за определенный законом период;

– оптимальное сочетание прямых и косвенных налогов;

– одинаковый подход ко всем хозяйствующим субъектам обложения;

– установленный порядок введения и отмены органами власти разного уровня налогов, их ставок, налоговых льгот;

– четкая классификация налогов, взимаемых на территории страны, в основу которой положена компетенция соответствующей власти;

– обоснование и точное распределение налоговых доходов между бюджетами разных уровней;

– стабильность ставок налога в течение довольно длительного периода и простота исчисления платежа. Состав налогов налоговой системы Беларуси можно классифицировать определенным образом, объединив группы налогов по классификационным признакам [13, c. 86].

Данная классификация необходима как для налоговых расчетов, составления отчетности с использованием машинной обработки данных, так и для проведения научно-практических исследований. Пользуясь такой классификацией, можно определить роль каждого налога и налоговой группы по отношению к республиканскому бюджету, местным бюджетам, по отношению к финансовому состоянию, как налогоплательщика, так и государства.

Классификация налогов по определенным признакам является значительным вкладом в систематизацию учета налогов. На этой основе осуществляется введение для налогоплательщиков классификационных кодификаторов и индетификационных номеров. Классификационные кодификаторы позволяют получать оперативную информацию о состоянии налоговых процессов, выявлять негативные стороны налоговой техники и исправлять их.

Классификация налогов и сборов по группам исходя из единых признаков позволяет лучше понять и изучить налоговую систему государства.

В налоговом законодательстве Республики Беларусь нашли отражение полномочия налоговых органов, их права и обязанности, а также права и обязанности налогоплательщиков и основные виды ответственности за нарушения налогового законодательства.

В механизме построения налоговой системы Беларуси важное место занимают налоговые льготы, которые используются государством в качестве регулирующей и стимулирующей функции. Их умелое применение способствует росту эффективности производства, повышению благосостоянию населения [17, c. 6].