Теория налогообложения. Пути совершенствования налоговой системы Республики Беларусь

Исходя из приведенных выше определений налоговой системы, а также достаточно большого количества других, апробированных на страницах своих произведений иными авторами, следует констатировать определенный научно-правовой и экономически-необходимый постулат многих ученых к перечислению элементов налоговой системы. Несмотря на то, что познание элементного состава налоговой системы зачастую является субъективным мнением автора, базирующемся на понимании им научных основ налогообложения, а также практических аспектов осуществления налоговой политики в конкретном государстве, в ряде определений дается далеко не полный перечень элементов налоговой системы, в то время как в некоторых других присутствуют лишние. 

Представляется, что чрезмерное дробление на отдельные элементы нецелесообразно, так как мешает целостному восприятию категории налоговой системы. Во многих случаях авторы предлагают несколько хаотический набор элементов налоговой системы, что обусловлено отсутствием единого основания классификации. Некоторые из элементов не могут рассматриваться непосредственно как элементы налоговой системы. В большинстве своем они могут быть признаны элементами систем более низкого уровня, одновременно являющихся подсистемами в составе налоговой системы.

По словам А. В. Брызгалина, «проблема построения налоговой системы – это, прежде всего проблема создания теоретической модели, в рамках которой движение денежных средств, их мобилизация в бюджет будет наиболее эффективна. Право само по себе – модель общественных отношений, а любая модель строится по определенным законам, обеспечивающим ее целостность и жизнеспособность» [16, с. 5]. В этой связи, необходимо различать налоговую систему как абстрактную модель и конкретную налоговую систему государства. В основе конкретной налоговой системы лежит та или иная экономическая концепция налогообложения, закрепленная в налоговом законодательстве государства. По этой причине налоговые системы различных государств могут различаться между собой. Но при этом можно предположить наличие общих основ построения налоговой системы, которые будут относительно одинаковы в приложении к любой конкретной налоговой системе, что и делает налогообложение разных государств сопоставимым. Таким образом, задача науки налогового права, на наш взгляд, заключается прежде всего в том, чтобы определить эти общие характеристики и сформулировать абстрактную модель (категорию) налоговой системы. В дальнейшем эта модель должна наполниться экономическим содержанием, но выбор и обоснование конкретной государственной концепции налогообложения находится в компетенции экономистов.

По нашему мнению, поиски точного определения понятия налоговой системы будут продолжаться весьма долго (если не сказать больше), так как и богатейший категориально-дефинитивный аппарат финансового и других отраслей права, и современные поиски налогового права в системе национального права, и стремительно развивающиеся реалии современного экономического мира дают все новые и новые направления развития научных концепций, и то, что сегодня считается прорывом в научном понимании того или иного социально-правового явления, завтра может «шагать» рядом со словом «этимология» и рассматриваться лишь в историческом аспекте.

Исходя из вышесказанного, по нашему мнению, возможны два подхода к определению налоговой системы. Первый исходит из определения сущности и функционального назначения системы, второй базируется на определении ее содержания. Они отражают разные стороны одного и того же явления и не исключают, а дополняют друг друга.

Согласно первому из них налоговую систему можно определить как императивную структуру организации взаимоотношений между сувереном (в лице государства) и налогоплательщиками или систему отправления государственно-властных функций при формировании казны [65, с. 42].

Данное определение подчеркивает государственно-властный характер регулируемых в рамках налоговой системы правоотношений. Оно позволяет понять сущность и назначение налоговой системы, но не приближает нас к раскрытию ее структуры и взаимосвязей между составляющими ее элементами.

Согласно второму под налоговой системой понимается взаимосвязанная совокупность всех существенных условий налогообложения, действующих в данной стране в данный конкретный период времени [66, с. 21].

В этом определении акцентируется индивидуальность и изменчивость каждой отдельно взятой конкретной налоговой системы. Тем не менее структура всех налоговых систем, как правило, едина. Анализ различных налоговых систем позволяет выделить общие для них существенные структурные элементы, конкретное содержание которых, естественно, может значительно отличаться от одной системы к другой – таблица 1.1 [собственная разработка].

Таблица 1.1 – Налоговая система государства

В системе налогообложения разделяются две, хотя и неразрывно связанные между собой, но относительно самостоятельные подсистемы.

Первая из них включает совокупность действующих в данной стране в данный период ее развития налогов и сборов. Ее можно назвать системой налогообложения, которая определяет виды взимаемых налогов и сборов, порядок их исчисления и уплаты, а также порядок их установления, введения в действие, изменения и распределения между бюджетами и государственными внебюджетными фондами. Система налогообложения отражает в первую очередь экономическое содержание налоговых отношений и является наиболее подвижной частью налоговой системы. Она должна своевременно корректироваться в соответствии с изменениями социально-экономических условий в стране. Таким образом, понятие система налогообложения не тождественно понятию налоговая система. Оно более узкое и составляет лишь часть налоговой системы.

Вторая подсистема определяет правовые основы налоговых отношений и включает в себя свод регламентирующих их норм и правил. Ее можно назвать системой регулирования налоговых правоотношений, которая устанавливает права, обязанности и ответственность сторон, формы и методы налогового контроля, систему государственных органов, обеспечивающих этот контроль, и порядок налогового производства. По сравнению с системой налогообложения система налоговых правоотношений более стабильна. Ее существенные изменения, как правило, инициируются с изменениями политического строя или государственного устройства страны [31, c. 17].

Обе части налоговой системы неразрывно связаны между собой и могут существовать и нормально функционировать только совместно. Система налогообложения без системы регулирования налоговых правоотношений становится недееспособной, а система регулирования налоговых правоотношений без системы налогообложения – беспредметной и ненужной.

Налоговая система призвана упорядочить взаимоотношения между государством и налогоплательщиками, поставить их на правовую основу. Ее значение не только, а может быть, и не столько в установлении механизма изъятия в пользу общества в лице государства части индивидуальной или корпоративной собственности, сколько в обеспечении соответствия этого механизма общечеловеческим ценностям и гарантий соблюдения основных прав и свобод человека и гражданина. Налоговая система должна как можно полнее реализовывать продуктивный потенциал экономико-правовой категории «налог» и стремиться к достижению паритета интересов субъектов налоговых правоотношений, т.е. государства и налогоплательщиков. Налоговая система фиксирует границы публично-правовых обязанностей налогоплательщиков и устанавливает меру допустимого вмешательства государства в отношения частной собственности. Налоговое право обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов в обществе [62, с. 144].

На протяжении тысячелетий человечество выработало некий классический образ налоговой системы правового и демократического государства с развитой социально ориентированной экономикой. В основе его лежат определенные принципы построения налоговой системы, полнота реализации которых в данной конкретной налоговой системе и служит критериями ее оценки.

1.3 Принципы формирования  и развития налоговой системы

В современном мире налоговая система любой страны выступает важнейшим звеном не только финансовой системы государства, неотъемлемой частью которой она является, но и общей системы экономического регулирования.

Налоговые системы используются как действенный инструмент реализации финансово-экономической политики государства. С помощью налогов регулируются социально-экономические процессы, поощряются или, напротив, сдерживается развитие тех или иных отраслей экономики и видов деятельности в интересах структурной перестройки экономики, поддерживаются общие темпы социально-экономического развития и уровень занятости населения.

Решение этих задач не происходит автоматически путем введения системы налогов. Способность налоговой системы в целом и каждого налога в отдельности выполнять возложенные на них функции зависит от принципов, на которых она построена. ,поэтому исследование структуры налоговой системы необходимо начинать с принципов, лежащих в основе построения налоговой системы. Принципы как раз и являются теми основными взаимосвязями, определяющими место и значение каждого из элементов налоговой системы.

Принципы налоговой системы являются частью ее организационной структуры, поскольку они выражают отношения между элементами налоговой системы и их действие распространяется на всю совокупность налоговых отношений.

Налоговая система, как и всякая система, помимо своего поэлементного состава характеризуется целостностью и единством. Сущность целостной системы определяется связанностью элементов, реальными отношениями, взаимодействием компонентов, из которых она образована. Выявление подобных связей важно для налогового права, так как именно в этом заключается понимание комплексного характера правового воздействия на налоговые отношения. Поэтому важное значение для конструирования налоговой системы имеет определение ее принципов. В логическом смысле принцип есть центральное понятие, основание системы, представляющее собой обобщение и распространение какого-либо положения на все явления той области, из которой данный принцип абстрагирован [11, с. 37]. Системообразующий принцип распространяется на все множество элементов, он представляет собой отношение, по которому выделяется упорядоченность элементов системы. Однако принципы налогообложения не только имеют познавательную ценность, выступая в качестве научных абстракций. Они оказывают непосредственное влияние на регулирование налоговых отношений. Принципы играют роль ориентиров в формировании законодательства. Появившаяся правовая идея, в ряде случаев формируется в виде принципа, влияющего на развитие права. В дальнейшем, правовой принцип претворяется в нормы законодательства. Так, смещение баланса интересов частного и публичного субъектов в сторону равенства, первоначально возникло в качестве правовой идеи, которая затем стала находить выражение в нормах налогового законодательства. В условиях лавинообразного и сложно контролируемого процесса роста объема законодательства принципы выполняют роль основных ориентиров, необходимых для определения направления в беспокойном море национального законодательства.   

В современной теории налогового права к принципам налогообложения относятся базовые идеи и положения, применяемые в налоговой сфере, основополагающие начала налогового права, руководящие положения права, исходные направления, основные начала, определяющие суть всей системы, отрасли или института права. Эти общие начала находят свое выражение непосредственно в нормах налогового права [22, с. 45; 27, с. 101].

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером. Основоположник классической политической экономии шотландский экономист А. Смит в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г. впервые сформулировал четыре основных правила налогообложения [60, с. 34].

Правило равномерности гласит, что подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке правительства по возможности сообразно со своими средствами, т. е. соответственно тем доходам, которые получает каждый под покровительством правительства.

Это правило нередко в экономической теории называется также принципом справедливости, поскольку оно призывает к всеобщности обложения и равномерности его распределения между всеми гражданами.

Суть правила определенности, или известности, состоит в том, что налог, который должен уплачивать каждый, должен быть точно определен, а не произволен. Время его уплаты, способ и размер налога должны быть ясны и известны как самому плательщику, так и всякому другому.

Правило удобства означает, что каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, какие удобны для плательщика. Это правило означает необходимость устранения формальностей и упрощение акта уплаты налогов.

Исходя из правила экономности каждый налог должен быть устроен так, чтобы он извлекал из кармана населения возможно меньше сверх того, что поступает в казну государства. Этот принцип налогообложения утверждает необходимость рационализации системы налогового администрирования и сокращения расходов на его осуществление. Действовавшая в XVIII в. откупная система приводила к тому, что в казну государства нередко поступало менее половины собранных с населения налогов [60, с. 35].

Справедливости ради необходимо отметить, что некоторые ученые еще ранее А. Смита сформулировали определенные положения, относящиеся к принципам налогообложения. Например, идеи о необходимости равномерности налогообложения, определенного удобства для налогоплательщика и возможно меньшего налогового гнета до А. Смита высказывали В. Р. Мирабо (1761), Ф. Юсти (1766), П. Верри (1771) [60, с. 35, с. 68].