Теория налогообложения. Пути совершенствования налоговой системы Республики Беларусь

Практически все налоговые акты, принятые накануне или в начале экономического подъема США, предусматривали одновременное снижение налогов на прибыль корпорации и индивидуального подоходного, а также косвенных налогов, т.е. стимулировали и инвестиционную активность производителей и потребительский спрос.

Политика снижения налогов на личные доходы граждан периодически проводилась федеральным правительством США в период или накануне четырех послевоенных кризисов и во время посткризисной ситуации в экономике 1967 года. Общее сокращение обязательств по подоходному налогу в 1948 году составило 5,2 млрд. долларов, 63% из которых приходилась на долю налогоплательщиков с доходом до 5 тыс. долларов в год [62, c. 135].

Налоговая политика существенно влияла на характер экономического цикла. Налоговые реформы стали одним из мощных факторов, способствующих увеличению продолжительности фазы циклического подъема. Проведение льготной налоговой политики по отношению к частному капиталу и снижение подоходного, а также ряда косвенных налогов совпадало с развивающейся в экономике тенденцией к обновлению основного капитала и, естественно, ее усиливало. В результате же увеличения налогов с корпораций и физических лиц удавалось в определенной мере погасить инфляционные тенденции в экономике.

В 80-е годы в модели неоконсерваторов налоговые реформы стали одной из важнейших составляющих политики экономического роста. В условиях нарастающих инфляционных тенденций второй половины 70-х – начала 80-х годов финансовая наука сделала вывод о негативном влиянии прогрессивного налогообложения на развитие производства. Решение вопроса о размере налоговых ставок нашел американский экономист А. Лаффер в рамках теории экономики предложения, которая была основана на идеях неоклассической школы. А. Лаффер установил математическую зависимость величины доходов бюджета от уровня налоговых ставок. Он доказал, что увеличение налогов за счет повышения их ставок ведет на определенном этапе не к увеличению, а к сокращению поступлений в бюджет. Основным направлением совершенствования подоходного налогообложения стало снижение общего уровня изъятия налогов на доходы как у физических, так и у юридических лиц, уменьшение степени прогрессивности шкал подоходного налога на прибыль корпораций за счет сокращения числа налогов и уменьшения дифференциации ставок. Налоги стали стимулом инвестиционной активности, средством структурной и региональной политики, методом решения экономических и социальных проблем [41, c. 52].

Следует заметить, что при большой значимости проводимых налоговых совершенствований ни одной стране до сих пор не удалось создать идеальной модели налоговой системы полностью соответствующей всем требуемым принципам и в равной степени отвечающей интересам государства и налогоплательщиков. Прогрессивность различных налоговых систем может быть оценена по степени их приближения к главному критерию, сформулированному А. Смитом и заключающемуся в том, что налоги должны являться «признаком не рабства, а свободы». Для этого необходимо, чтобы налоговые ставки устанавливались на приемлемо низком уровне, чтобы налогоплательщику было выгоднее полностью рассчитаться с государством, чем уклоняться от своих обязательств. Только в такой ситуации возможен рост доходов государственного бюджета за счет расширения границ бизнеса, увеличения количества реальных налогоплательщиков и объема их денежных оборотов.

Таким образом, налоговая система является важнейшим инструментом государства по стимулированию развития экономики и социального прогресса в стране. При разработке финансовых, бюджетных и налоговых законодательных актов важное значение имеет выбор, наряду с рассмотренными нами экономическими принципами, и организационно-правовых принципов построения налоговой системы. Налоговая система создается сообразно общественно-политическому устройству общества, типу государства, его задачам, целям и экономической политике. Особо важен выбор видов налогов, методов управления ими, т.е. конкретного налогового механизма. Налоговая система должна быть свободна от малоэффективных налоговых форм, т.е. таких видов налогов, сбор которых требует затрат, значительно превышающих налоговых поступлений.

1.2. Структурно-элементный  состав налоговой системы 

Во многих учебниках налоговая система определяется как совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, на мой взгляд данное определение нельзя признать удовлетворительным ни в методологическом, ни в практическом плане.

Во-первых, ни одна система не может определяться как простая совокупность составляющих ее элементов. Система как таковая возникает в результате наличия определенных взаимосвязей между отдельными элементами, обеспечивающих органическую цельность и единство и создающих качественно новые свойства, не сводящиеся к сумме свойств отдельных элементов.

Во-вторых, даже с точки зрения простого перечисления составляющих данную систему элементов приведенное определение является исключительно односторонним и неполным. Оно не включает целый блок важных для построения налоговой системы элементов, связанных с организацией налоговых отношений.

Справедливости ради следует отметить, что подобный подход к определению понятия налоговой системы встречается и у некоторых зарубежных авторов. Однако он характерен для работ, посвященных государственным финансам, а не специально налогообложению или налоговому праву. Налоги рассматриваются в них исключительно с экономической точки зрения как основной источник государственных доходов. Отвлечение от правовой стороны налоговых отношений в этих работах понятно, но при формулировке основополагающих определений вряд ли оправданно. Оно тем более недопустимо в работах, специально посвященных вопросам налогообложения, которое не может рассматриваться в отрыве от налогового права.

Важность определения понятия «налоговая система» заключается в том, что оно, очерчивает границы правового регулирования в налоговой сфере, объединяет в себе тот круг отношений, который должен регулироваться налоговым законодательством. Данное понятие является институциональным, выражающим объект налогового права в его целостном понимании. В этой связи перечень отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закрепленный в п. 1. ст. 1 Налогового кодекса Республики Беларусь [2] должен вытекать из понятия налоговой системы, базироваться на нем, подкрепляться им. В противном случае в теории и на практике возникают многочисленные разногласия по поводу включения или невключения отдельных групп общественных отношений в число отношений, регулируемых налоговым правом.

Так, по мнению А. В. Демина, в предмет налогового права не должны включаться отношения по установлению налогов, поскольку эти отношения являются предметом конституционного права [24, с. 128]. По мнению других авторов, в частности, А. В. Брызгалина, отношения по установлению налогов и сборов входят в число налоговых правоотношений [16, с. 145]. В ст. 2 Налогового кодекса Республики Беларусь нашла нормативное закрепление вторая точка зрения (в то же время в соответствии со ст. 97 Конституция Республики Беларусь [1] Палата представителей Национального Собрания Республики Беларусь рассматривает проекты законов об установлении республиканских налогов и сборов.

Причина возникновения разногласий по данному вопросу видится в отсутствии методологической основы для определения рамок предмета налогового права. Такой основой должно выступать теоретически разработанное и законодательно закрепленное понятие «налоговая система».

 Необходимость исследования  категории «налоговая система» и формулирования определения данного понятия обусловлена также тем, что термин «налоговая система» широко используется в юридической и экономической литературе. При этом очень часто смешиваются понятия «система налогов» и «налоговая система», либо каждый раз этим понятиям придается различное значение, что затрудняет понимание и сопоставление научных трудов. Кроме того, юридическое содержание данной категории требует отграничения от ее экономического содержания.

За последние годы в юридической литературе было предложено несколько вариантов определения налоговой системы. Рассмотрим ряд точек зрения, высказываемых авторами.

Ю. А. Ежов дает следующее определение налоговой системы: «Налоговая система представляет собой сложное комплексное социальное образование, элементами которого являются система налогов, налоговое право, органы, осуществляющие налоговую деятельность, сама налоговая деятельность, включающая учет, контроль, а также принуждение к осуществлению налоговых обязанностей» [20, с. 45]. А. А. Тедеев, В. А. Парыгина считают, что налоговая система государства включает в себя следующие элементы: совокупность налогов и сборов (система налогов), налоговое законодательство, государственные налоговые органы, наделенные необходимыми обязанностями, правами и юрисдикционными полномочиями по осуществлению налогового контроля и учета, ответственность за налоговые правонарушения и гарантии прав налогоплательщиков, налоговое воспитание граждан [58, с. 134]. Т. Ф. Юткина понимает под налоговой системой совокупность налогов, сборов, пошлин, взимаемых на территории государства в соответствии с Налоговым кодексом, а также совокупность норм и правил, определяющих правомочия и систему ответственности сторон, участвующих в налоговых правоотношениях [70, с. 59].

Таким образом, указанные авторы склонны включать налоговое законодательство и налоговое право в число элементов налоговой системы, тем самым, ставя налоговую систему над налоговым законодательством, выводя ее за рамки права. Признавая тот факт, что налоговые отношения являются экономическими отношениями, все же необходимо учесть, что данные отношения обладают существенной спецификой по сравнению с прочими экономическими отношениями, возникающими в сфере производства, потребления или перераспределения общественного дохода. Эта специфика заключается в том, что налоговые отношения существуют только в связи с соответствующей деятельностью государства. Они возникают в результате государственного волеизъявления, в отличие от иных экономических отношений, которые в большинстве своем не обусловлены государственной волей, либо существованием государства как такового. Большая часть экономических отношений вызвана к жизни интересами граждан, и основной принцип регулирования этих отношений - невмешательство, либо строго ограниченное вмешательство государства в оперативную хозяйственную деятельность экономических субъектов. Совсем иначе обстоит дело с налоговыми отношениями. Поскольку они являются формой государственной деятельности по распределению национального дохода для удовлетворения общественных потребностей, они неразрывно связаны с существованием и функционированием государства, а, следовательно, их экономическая сущность неотделима от их публичного характера. Любой вид деятельности государства опосредован правовыми формами, и, следовательно, налоговые отношения всегда являются правоотношениями, то есть возникают и развиваются на основе правовых норм - предписаний государства по уплате налогов в бюджет теми или иными субъектами.

Данную особенность налоговых отношений подчеркивав еще в советский период развития финансового права С. Д. Цыпкин: «Известно, что одни общественные отношения существуют в начале сами по себе и лишь при наличии определенных условий приобретают правовую форму. Другие же общественные отношения только и могут существовать как отношения правовые, они прекращают свое существование вместе и одновременно с тем, как утрачивают юридический характер... Правоотношения по поводу перемещения денежных масс, возникающие при аккумуляции доходов бюджета, также отражают, в конечном счете, материальные общественные отношения. Но практическая реализация многих из них немыслима без соответствующего правового оформления» [49, с. 176].

Таким образом, подход Ю. А. Ежова и ряда других авторов, считающих, что понятие «налоговая система» шире по объему, чем понятие «налоговое право», представляется ошибочным. Налоговая система - это правовое явление, которое возникает только с момента нормативного закрепления его параметров. По мнению большинства авторов «налоговое право» и «налоговая система» являются одинаковыми по объему понятиями в контексте широкой трактовки налоговой системы, и различие между ними рассматривается как различие между формой и содержанием.

При определении различий между такими категориями как «налоговое право», «налоговое законодательство» и «налоговая система» следует исходить из того, что налоговое право - это совокупность норм, придающая объективный характер налоговой системе путем закрепления ее основных характеристик в налоговом законодательстве.

А. И. Косолапов определяет налоговую систему как совокупность видов налогов, устанавливаемых законодательным путем, построенную на единых принципах, имеющую единые цели и задачи [35, с. 157]. По мнению Е. Н. Евстигнеева, налоговая система представляет собой, прежде всего совокупность налогов и выступает как действующий механизм аккумуляции доходов государства [27, с. 47]. Оба приведенные выше определения, на первый взгляд, обладают теми же недостатками, что и определение, данное в вышеуказанном российском законе: в них налоговая система рассматривается только как совокупность налогов и других видов обязательных платежей. Однако в данных определениях имеются и положительные моменты. Так, А. И. Косолапов указывает на наличие целей и задач, которые должна решать налоговая система, а Е. Н. Евстигнеев отмечает динамический аспект налоговой системы, называя ее «механизмом аккумуляции доходов». Согласно точке зрения В. И. Гуреева, налоговая система включает в себя налоговое законодательство, налоговые органы, осуществляющие налоговый контроль, налоговых представителей, теоретические положения ученых и практиков в сфере налогообложения [21, с. 17]. Спорным моментом в данном определении является отнесение налоговых теорий к налоговой системе. Теоретические положения, выработанные в науке, нельзя включать в число элементов налоговой системы, потому, что теория налогообложения не влияет прямо и непосредственно на общественные отношения, складывающиеся по поводу взимания налогов. Теоретические концепции налогообложения - предмет финансово-экономической науки и науки финансового права. Они переносятся в область налогово-правового регулирования только посредством политического механизма. Некоторые налоговые теории могут быть востребованы и перенесены в практику налогообложения в зависимости от конкретных условий, существующих в государстве (развитие производственных, товарообменных отношений, административно-территориальное устройство и т.п.). Можно увидеть, что в период существования административно-распределительной экономики господствовало представление о постепенном отмирании налогов, и большинство научных концепций налогообложения, выработанных в мировой практике, не находило применения в отечественном правотворчестве. Разработка концептуальных основ налогообложения опирается на внутренние экономические и политические интересы страны. Этот процесс подвержен воздействию со стороны господствующих политических сил. Так, в США политика сокращения или увеличения налогов проводится в зависимости от пребывания в парламенте республиканского или демократического большинства. По определению В. Г. Панскова, налоговая политика представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов [50, с. 24]. Таким образом, проведение налоговой политики сводится к воздействию на элементы налоговой системы для регулирования налоговых отношений в интересах формирования централизованных фондов, достижения финансовой стабилизации и выполнения государственных программ экономического и социального развития.