Порядок отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности

     Отложенное  налоговое обязательство - это сумма потенциальной задолженности перед бюджетом, корректирующая сумму бухгалтерской прибыли, которая за счет "запоздалого" (относительно налогового учета) признания расходов в текущем отчетном периоде превышает прибыль налогооблагаемую. Такая корректировка позволяет снять возможные заблуждения собственников относительно величины прибыли к распределению, часть которой в будущих отчетных периодах придется отдать бюджету в виде налога на прибыль.

     2.6 Отражение отложенных налоговых активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета

     ПБУ 18/02, не внося изменений в номенклатуру плана счетов бухгалтерского учета (вероятно, это дело ближайшего будущего), определяет, что отложенные налоговые  активы отражаются в бухгалтерском  учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов, а отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учете отложенных налоговых обязательств.

     Далее ПБУ 18/02 устанавливает алгоритм отражения  отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на счетах бухгалтерского учета.

     Согласно  п. 17, отложенный налоговый актив  отражается в бухгалтерском учете  по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции  со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

     По  мере уменьшения или полного погашения  вычитаемых временных разниц будут  уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью  погашаются в текущем отчетном периоде  отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

     В случае если в текущем отчетном периоде  отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

     Отложенный  налоговый актив при выбытии  объекта актива, по которому он был  начислен, списывается на счет учета  прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о  налогах и сборах не будет уменьшена  налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

     Согласно  п. 18 отложенное налоговое обязательство  отражается в бухгалтерском учете  по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции  с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

     По  мере уменьшения или полного погашения  налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью  погашаться отложенные налоговые обязательства.

     Суммы, на которые уменьшаются или полностью  погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

     Отложенное  налоговое обязательство при  выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

     Для понимания общего смысла предлагаемых ПБУ 18/02 схем проводок необходимо обратиться к далее следующему тексту рассматриваемого нормативного документа, где вводится еще одно принципиально новое для бухгалтерской практики понятие - "условный расход (условный доход по налогу на прибыль)".

     Согласно  п. 20, условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль является для  целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской  прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском  учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

     Условный  расход (условный доход) по налогу на прибыль  равняется величине, определяемой как  произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную  законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

     Условный  расход (условный доход) по налогу на прибыль  учитывается в бухгалтерском  учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету  по учету прибылей и убытков.

     Сумма начисленного условного расхода  по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете  по дебету счета учета прибылей и  убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции  с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

     Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам  и сборам и кредиту счета учета  прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

     Таким образом, суть предлагаемой ПБУ 18/02 методики заключается в том, что вся  система записей, отражающих отложенные налоговые активы и отложенные налоговые  обязательства, строится как комплекс проводок, корректирующих запись по начислению задолженности по налогу на прибыль, составляемую на сумму налога по ставке, рассчитанной с бухгалтерской прибыли. Эта запись и определяется в ПБУ как отражение условного дохода или расхода по налогу.

     Итак, первоначально, исходя из суммы прибыли, исчисленной согласно бухгалтерским нормативным документам и отраженной в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", начисляется псевдозадолженность перед бюджетом по налогу на прибыль в сумму налога от бухгалтерской прибыли, рассчитанного по налоговой ставке в соответствии с гл. 25 НК РФ. На эту сумму составляется проводка:

     Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

     В том случае, если бы правила исчисления прибыли в бухгалтерском и  налоговом учете были полностью идентичны, других записей и не потребовалось бы.

     Однако  они не идентичны, и поэтому далее  мы должны составить корректировочные записи, целью которых является довести  сумму, отражаемую на счете 68, до нашей  реальной задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль (или задолженность бюджета перед нашей организацией).

     Прежде  всего, сумму реальной задолженности  относительно отраженного на счете 68 условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, увеличивают суммы  постоянных налоговых обязательств, на величину которых, в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 мы должны составить проводку по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     Далее, в случае наличия временных налогооблагаемых разниц и, соответственно, отложенных налоговых обязательств, в бухгалтерском учете следует отразить сумму обязательства по налогу на прибыль, которое возникнет в будущих отчетных периодах, но которое при этом обусловлено доходами и расходами, уже признанными в бухгалтерском учете текущего отчетного периода и соответствующим образом повлиявшими на величину прибыли отраженной в бухгалтерской отчетности текущего отчетного периода. На сумму этого отложенного обязательства согласно п. 18 составляется запись, уменьшающая показанную как условный расход сумму псевдообязательства по налогу на прибыль (Дебет 99 Кредит 68) и одновременно отражающая то, что часть этого псевдообязательства - это условный долг перед бюджетом, который станет реальной задолженностью по уплате налога в будущем:

     Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит "Отложенные налоговые обязательства"

     В будущих отчетных периодах на сумму  отложенных налоговых обязательств, трансформирующихся в реальную задолженность  бюджету, составляется обратная запись:

     Дебет "Отложенные налоговые обязательства" Кредит 68 "Расчеты по налогам и  сборам"

     Далее, в случае возникновения вычитаемых временных разниц, т.е. в ситуации, когда налогооблагаемая прибыль  организации в текущем отчетном периоде превышает ее бухгалтерскую  прибыль, в учете следует показать увеличение реальной задолженности  перед бюджетом относительно суммы условного расхода по налогу на прибыль за счет дополнительного отвлечения собственных источников средств организации.

     На  сумму отложенного налогового актива в соответствии с п. 17 составляется проводка:

     Дебет "Отложенные налоговые активы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам"

     В будущих отчетных периодах, когда  в связи с признанием соответствующих  доходов и расходов в бухгалтерском  учете, сумма условного расхода  по налогу на прибыль превысит реальную величину задолженности на сумму  отраженных в предыдущем отчетном периоде условных налоговых активов, данная разница должна быть откорректирована записью на соответствующую сумму по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета "Отложенные налоговые активы".

     Составление рассмотренных проводок приводит к тому, что на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам" находит отражение сумма реальной задолженности бюджету по налогу на прибыль, определяемая п. 21 как текущий налог на прибыль.  

     Список  литературы 

1. Вещунова, Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет [Текст]: учебник / Н.Л. Вещунова. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект, 2008. – 843с.
2. Русакова, Е.А. Основные средства: бухгалтерский учет и налогообложение [Текст]: учебник / Е.А. Русакова. - М.: бухучет, 2009
3. Сеферова, И.Ф. Финансовый, налоговый и управленческий учет [Текст]: автореферат / И.Ф. Сеферова. - Ростов н/Д, 2007
4. Ендовицкий, Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии [Текст]: учеб. пособие для вузов / Д.А.Ендовицкий, Р.Р.Рахматулина ; под ред. Д.А. Ендовицкого. – 2-е изд.., стер. - М.: КНОРУС, 2007. – 256с.
5. Финансовые результаты [Текст]: бухгалтерский и налоговый учет: учеб. пособие / Л.Н.Булавина [и др.]. – М.: Финансы и статистика, 2009. – 321с.
6. Владимирова, М.П. Налоги и налогообложение [Текст]: учеб. пособие для вузов / М.П.Владимирова. –М.: КНОРУС, 2009.- 232с.