СОДЕРЖАНИЕ 
 
 
 
 
 
 
 

ВВЕДЕНИЕ

      Реализация  уголовно-правовых норм об ответственности  за налоговые преступления и в  настоящее время остается одной из актуальных проблем применения уголовного права.

      Область налогообложения - ключевое звено в  обеспечении четкой работы государственного механизма в выполнении задач  и функций, возложенных на него обществом

      Государство, устанавливая налоги, стремится обеспечить себе необходимую материальную базу для осуществления своих задач. Поэтому основной функцией налогообложения является фискальная функция, посредством которой реализуется главное предназначение налогов: формирование финансовых ресурсов государства, сосредоточение в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ.

      Помимо  налоговых преступлений в сфере  экономической деятельности совершаются и другие общественно-опасные деяния, которые имеют некоторое сходство с налоговыми преступлениями. Исходя из этого, можно отметить, что особое значение приобретает вопрос отграничения составов налоговых преступлений от смежных составов преступлений.  

1. Общая характеристика уклонения от уплаты налогов

    Существует множество налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена не только Уголовным¹, но и Налоговым кодексом², Кодексом об административных правонарушениях РФ³. Изучение уголовного законодательства показывает, что политика в данной области ориентирована на признание в качестве уголовно-наказуемого деяния (преступления), по существу, лишь одного вида посягательств — уклонения от уплаты налогов и сборов (т.е. умышленной их неуплаты). Причем само по себе уклонение от уплаты налогов и сборов не рассматривается (как правило) в качестве преступления, если причиненный ущерб не достигает крупного размера (различного в разных статьях УК РФ).

    Наиболее «общие» нормы об уклонении от уплаты налогов предусмотрены ст. 198 и 199 УК РФ. В первоначальной редакции этих статей была допущена логическая ошибка, связанная с отсутствием единого критерия разграничения этих деяний. В ст. 198 УК РФ была предусмотрена ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога (налогоплательщик и субъект преступления - гражданин). В ст. 199 УК РФ - ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (налогоплательщик — организация; субъект преступления — общий, как правило, руководитель или главный бухгалтер организации). В результате за рамками соответствующих составов преступлений оказались случаи, когда от уплаты налогов с физического лица уклоняются не налогоплательщики, а иные лица, на которые возложена обязанность по уплате налога (налоговые агенты и др.). При этом нельзя было привлечь к ответственности по ст. 198 УК РФ и самого налогоплательщика, если обязанность совершить конкретное действие по уплате налога была возложена на другое лицо. В ст. 198 и 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.1998 № 92-ФЗ⁴ ошибка эта не была исправлена, лишь термин «гражданин» был заменен термином «физическое лицо». В практике имели место случаи квалификации уклонения от уплаты налогов с физического лица налоговым агентом по ст. 199 УК РФ, что плохо согласовывалось с текстом закона, в котором прямо было указано, что ответственность по ст. 199 УК РФ наступает за «уклонение от уплаты налогов с организации»⁵.

    Лишь в 2003 г. проблема была решена. Федеральный закон от 08.12.2003 № 162-ФЗ⁶ закрепил единый критерий разграничения преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. В ст. 198 слова «уклонение физического лица от уплаты налога» были заменены словами «уклонение от уплаты налогов... с физического лица». В результате в основу разграничения этих преступлений был положен налогоплательщик, указание на субъект преступления было исключено из текста закона.

    При этом законодатель счел нецелесообразной квалификацию по ст. 198 УК РФ уклонения от уплаты налогов, совершенного налоговыми агентами (обычно в этой роли выступают организации и предприниматели). Поэтому УК РФ был дополнен ст. 199.1, предусмотревшей ответственность за «неисполнение обязанностей налогового агента» - частный случай уклонения от уплаты налогов, когда обязанность по уплате налога возложена не на налогоплательщика, а на налогового агента, причем субъектом преступления является налоговый агент (например, гражданин-работодатель) или лицо, действующее или обязанное действовать от имени налогового агента (например, руководитель или главный бухгалтер организации-работодателя).

    Таким образом, разграничение преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ по действующему закону должно производиться исключительно в зависимости от налогоплательщика (физическое лицо или организация), не исполняющего обязанность по уплате налогов.

    Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) отграничивается от преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, по субъекту преступления. Статья 199.1 УК РФ применяется, если обязанность по уплате налога возложена на налогового агента и деяние совершено налоговым агентом или лицом, действующим (или обязанным действовать) от имени налогового агента (например, организации). Причем закон требует, чтобы деяние было совершено «в личных интересах». Имеет место конкуренция ст. 199.1 УК РФ со ст. 198 и 199 УК РФ. Отсутствие каких-либо признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ (например, «личных интересов»), не должно исключать квалификации содеянного по ст. 198 или 199 УК РФ, в зависимости от того, является ли налогоплательщик организацией или физическим лицом. Но по смыслу закона указанным правилом нельзя руководствоваться при отсутствии «крупного размера», характерного для ст. 199.1 УК РФ. В противном случае введение законодателем в УК РФ этой статьи было бы бессмысленным. При отсутствии этой статьи в УК РФ неисполнение обязанностей налогового агента полностью охватывалось бы ст. 198 УК РФ (если налогоплательщик - физическое лицо). Однако ст. 199 была введена в УК РФ, причем законодатель, отграничивая преступление от иных правонарушений, по-разному определил «крупный размер» применительно к разным формам уклонения от уплаты налогов, предусмотренным ст. 198 и 199.1 УК РФ. Если законодатель исходит из того, что применительно к разным формам уклонения от уплаты налогов «крупный размер» (количественный признак, отграничивающий преступление от проступка) должен пониматься по-разному, то и правоприменитель должен следовать этой исходной идее.

    Особого внимания заслуживает вопрос о соотношении (конкуренции или совокупности) ст. 198 или 199 со ст. 199.2 УК РФ. Изучение практики показывает, что эти статьи нередко образуют совокупность преступлений, что так же, как и в случае со ст. 173 УК РФ. Преступление, предусмотренное ст. 198 или 199 УК РФ, признается оконченным с момента истечения срока уплаты налога. Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, может быть совершено только после истечения этого срока, поскольку именно в этот момент появляется недоимка и основания для ее взыскания в несудебном порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Поэтому исходя из действующего закона вменение совокупности преступлений при таких обстоятельствах представляется вполне логичным. Верховный Суд РФ в п. 21 Постановления Пленума от 28.12.2006 № 64⁷ ориентировал суды именно на такую квалификацию содеянного.

    Действующий УК РФ помимо двух статей, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов физическим лицом (ст. 198), а также организацией (ст. 199), содержит еще ряд норм, описывающих преступления, тесно связанные с налоговыми составами. Это незаконное предпринимательство, умышленное занижение размеров платежей за землю, уклонение от уплаты таможенных платежей, незаконная банковская деятельность.

2. Уклонение от уплаты налогов и смежные составы преступления

2.1. Отграничение уклонения от уплаты  налогов от незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ),  незаконной банковской деятельности (ст. 172 УК РФ)

     Наибольшие  трудности связаны с необходимостью отграничения уклонения от уплаты налогов (ст. 198, 199 УК РФ) от незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ).

     В общем виде ответственность за незаконное предпринимательство — это ответственность  за нарушение правоограничений и правовых запретов в предпринимательской деятельности. Что касается ограничений в виде специального разрешения (лицензии), такое требование установлено гражданским законодательством. Так, п. 1 ст. 49 ГК РФ⁸ определяет, что отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

     При привлечении к уголовной ответственности за незаконное предпринимательство факт неуплаты налогов охватывается диспозицией ст. 171 УК РФ и дополнительной квалификации по ст. 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ не требует⁹. В том случае, когда речь идет о незаконном предпринимательстве, повлекшем извлечение дохода в крупном размере, и, в конечном счете, неуплату налога с него, рассматриваемое деяние имеет как бы два объекта посягательства. С одной стороны, такие преступления нарушают установленный порядок и принципы предпринимательской деятельности, с другой — наносят вред отношениям в сфере установленного государством порядка исчисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей (поскольку лицо уклоняется от уплаты налогов путем ведения теневой экономической деятельности). Таким образом, осуществление предпринимательской деятельности без регистрации (лицензии) — это по сути особый способ уклонения от уплаты налогов, ответственность за который установлена в ст. 171 УК РФ, и поэтому дополнительной квалификации по статьям, предусматривающим ответственность за налоговые преступления, не требуется.

     Повышенный  интерес вызывает вопрос о возможности вменения налогового преступления в случае получения доходов или иных объектов налогообложения преступным путем.

     Незаконное предпринимательство (независимо от сферы и вида деятельности) с позиций уголовного права является самостоятельным составом преступления. Следовательно, доход, полученный в результате этой преступной деятельности, также является преступным. Нельзя вменять в вину субъекту сокрытие преступного дохода и неуплату налогов с этих доходов. Изложенное позволяет утверждать, что идеальной совокупности уклонения и незаконного предпринимательства быть не может. Тем не менее совокупность данных преступлений все же может иметь место, но лишь в том случае, когда наряду с легальными доходами преступник имеет и доходы, полученные от незаконной предпринимательской деятельности. Например, по ст. 171 и ст. 199 УК РФ следует квалифицировать неотражение в документах бухгалтерского учета торговых сделок, часть из которых осуществлялась организацией без соответствующей лицензии. В результате подобных преступных действий вред причиняется не только отношениям, касающимся исчисления и уплаты налогов, но и отношениям в сфере осуществления предпринимательской деятельности. Однако здесь можно говорить лишь о реальной, а не идеальной совокупности преступлений.

     Нет оснований иначе решать этот вопрос и при квалификации незаконной банковской деятельности (ст. 172 УК РФ).

     Статья 171.1 УК РФ (незаконный оборот немаркированных товаров) не охватывает причинения ущерба в результате неуплаты акцизов и требует соответственно квалификации по совокупности со ст. 171, 198 или 199 УК РФ (при наличии всех признаков этих преступлений). В практике преобладает именно такое решение этого вопроса¹⁰.

2.2. Отграничение уклонения от уплаты  налогов от преступления, предусмотренного  ст. 173 УК РФ («Лжепредпринимательство»)

     Статья 173 УК РФ предусматривает ответственность за лжепредпринимательство, в том числе за «создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющее целью... освобождение от налогов, извлечение иной имущественной выгоды... причинившее крупный ущерб гражданам, организациям или государству». Иногда данная норма применяется, когда «лжепредприятие» создается с целью уклонения от уплаты налогов. Содеянное при этом, как правило, квалифицируется по совокупности преступлений. В такой ситуации ущерб, причиненный в результате уклонения от уплаты налогов, вменяется дважды — при применении ст. 173 и соответственно 198 или 199 УК РФ. Соответствие такой квалификации принципу поп bis in idem («нельзя за одно дважды») не бесспорно. Вызывает сомнения и сама возможность причинной связи между указанными в ст. 173 деянием и последствиями. Эти проблемы требуют законодательного решения. Пока же можно констатировать следующие тенденции в практике:

     1) мнимые предприятия широко используются при уклонении от уплаты налогов, однако лишь в редких случаях выявления подобных схем на практике вменяется ст. 173 УК РФ;

     2) в тех случаях уклонения от уплаты налогов, когда ст. 173 все-таки вменяется, содеянное, как правило, квалифицируют по совокупности преступлений.

2.3. Отграничение уклонения от уплаты  налогов от преступления, предусмотренного ст. 170 УК РФ

     Как мы уже отмечали выше, уголовное  законодательство содержит также нормы, предусматривающие ответственность  за преступления против порядка налогообложения, посягающие на установленный механизм деятельности органов налогового контроля. К их числу, прежде всего, можно отнести регистрацию незаконных сделок с землей, предусмотренную ст. 170 УК РФ. Данная статья УК устанавливает уголовную ответственность за три вида деяний: 1) регистрацию заведомо незаконных сделок с землей, 2) искажение учетных данных Государственного земельного кадастра, 3) умышленное занижение размеров платежей за землю.

     Изначально  следует обозначить, что уклонение  от внесения юридическими лицами земельного налога охватывается составом ст. 199 УК РФ. В отличие от нее ст. 170 УК РФ предусматривает ответственность лишь за деяния, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности должностным лицом с использованием своего служебного положения.

     Статья 170 УК РФ предусматривает ответственность, в частности, за умышленное занижение размеров платежей за землю. Формами платы за использование земли согласно земельному законодательству являются земельный налог и арендная плата. Данное преступление рассматривается в качестве преступления небольшой тяжести, за него предусмотрено значительно более мягкое наказание, нежели за уклонение от уплаты налогов. Учитывая, что ст. 170 УК РФ и нормы о налоговых преступлениях охраняют разные и самостоятельные социальные блага, представляется правильным квалифицировать уклонение от уплаты земельного налога (при наличии всех признаков налоговых преступлений) по совокупности с нормами о налоговых преступлениях. В обоснование иной квалификации следовало бы указать смягчающие обстоятельства, с которыми закон связывает столь серьезное смягчение санкции в ст. 170 УК РФ в сравнении со ст. 198 и 199 УК РФ. Но такие основания отсутствуют.

2.4. Отграничение уклонения от уплаты  налогов от преступления, предусмотренного  ст. 194 УК РФ