Особенности применения нулевой ставки им вычета НДС при совершении экспортных операций, проблемы практики и пути их решения

Если 180 дней истекли, а документы  не были собраны, то налогоплательщик - экспортер должен начислить НДС на стоимость отгруженных товаров. НДС в этом случае начисляется в том периоде, когда была произведена отгрузка товаров на экспорт. Экспортер должен внести исправления в счет-фактуру, который был выписан при отгрузке товара на экспорт (вместо нулевой ставки НДС указать в нем ставку 10 или 18% и исчислить соответствующую сумму НДС). После этого экспортер вносит изменения в свою книгу продаж за период, в котором была осуществлена отгрузка, и включает в нее исправленный счет-фактуру на стоимость реализованного на экспорт товара [11]. После внесения исправлений в книгу продаж экспортеру необходимо внести изменения в декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором была осуществлена отгрузка. В состав этой Декларации включается Раздел 7. В нем отражается стоимость отгруженных на экспорт товаров, сумма начисленного НДС, а так же суммы «входного» НДС, относящиеся к данной экспортной поставке.

Если в результате всех этих корректировок выявляется недоимка по НДС за тот налоговый период, в котором имела место отгрузка, налогоплательщик должен погасить эту недоимку, а также заплатить пени.

Если впоследствии экспортер  все же соберет все необходимые  документы для подтверждения  нулевой ставки, он сможет вернуть  ту сумму НДС, которую он начислил на стоимость экспортированного  товара. При этом начисленные и  уплаченные пени возврату не подлежат [9;10].

2.3 Порядок исчисления и  уплаты нулевой ставки и вычета  НДС при совершении экспортных  операций

 

Для определения  размера НДС необходимо четко  представлять порядок формирования налоговой базы. Налоговая база для  исчисления и уплаты НДС определяется в зависимости от особенностей реализации произведенных налогоплательщиком или приобретенных на стороне товаров, работ и (или) услуг.

При этом важно  иметь в виду, что в случае применения налогоплательщиком при реализации, а также при передаче, выполнении или оказании для собственных нужд товаров, работ и (или) услуг различных налоговых ставок налоговая база должна определяться отдельно по каждому виду товаров, работ и (или) услуг, облагаемых по разным ставкам. Кроме того, необходимо учитывать следующее:

1.   в выручку от реализации товаров, работ и услуг включаются все 
   доходы, полученные налогоплательщиком и напрямую связанные со счетами по оплате товаров, работ и (или) услуг как в натуральной, так и в денежной форме, включая оплату ценными бумагами;
2.   выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, который действовал на дату фактической реализации товаров, работ и (или) услуг или на дату осуществления расходов;
3.   цены на реализуемую продукцию устанавливаются налогоплательщиком по согласованию с покупателем и в этом размере включаются в налоговую базу.

Моментом определения  базы по товарам, облагаемым по нулевой  ставке НДС, является последнее число  квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих Исключением из этого правила являются работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров по российской территории. По таким работам (услугам)  налоговая   база  определяется в общем порядке. Это следует из положений пункта 9 статьи 167  Налогового  кодекса РФ.

Поскольку  экспортные   операции  являются объектом обложения  НДС, «входной» налог по товарам (работам, услугам), использованным для их проведения, предъявляется к вычету («Входной» НДС - это тот налог, который предъявил поставщик товаров (работ, услуг), имущественных прав дополнительно к цене. А так же налог, который был уплачен на таможне при ввозе товаров на территорию РФ).

Далее пример отражения в бухгалтерском  учёте операций по начислению НДС  при экспорте товаров. Экспортный НДС  подтверждён [30].

2 февраля 2011 года ООО «А» приобрело партию древесины за 590 000 руб. (в т. ч.  НДС  – 90 000 руб.) и оплатило приобретенный товар.

В этом же месяце «А» заключила  контракт на поставку древесины в  Финляндию. Цена  экспортного  контракта – 30 000 долл. США.

Древесина была отгружена покупателю 18 февраля 2011 года. Эта же дата указана в отметке «Выпуск разрешен» на таможенной декларации. Оплата от финской компании поступила 25 февраля 2011 года. Расходы на продажу составили 3000 руб.

Курс доллара США составил:

– 18 февраля 2011 года  – 29,9761 руб./USD;

– 25 февраля 2011 года – 30,0309 руб./USD.

Бухгалтер «А» сделал в учете  такие записи (начисление таможенных платежей не рассматривается).

2 февраля 2011 года:

Дебет 41 Кредит 60

– 500 000 руб. (590 000 руб. – 90 000 руб.) – оприходована древесина на склад;

Дебет 19 Кредит 60

– 90 000 руб. – учтен «входной»  НДС  по приобретенной древесине (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 60 Кредит 51

– 590 000 руб. – перечислены деньги поставщику.

18 февраля 2011 года:

Дебет 62 Кредит 90-1

– 899 283 руб. (30 000 USD × 29,9761 руб./USD) – отражена выручка от продажи товаров на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 41

– 500 000 руб. – списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

– 3000 руб. – списаны расходы на продажу.

25 февраля 2011 года:

Дебет 52 субсчет «Транзитный валютный счет» Кредит 62

– 900 927 руб. (30 000 USD × 30,0309 руб./USD) – получены деньги по  экспортному  контракту;

Дебет 62 Кредит 91-1

– 1644 руб. (900 927 руб. – 899 283 руб.) – отражена положительная курсовая разница.

В марте 2011 года «А» собрала все документы, которые подтверждают экспорт, и сдала их в  налоговую  инспекцию вместе с декларацией по  НДС  за I квартал 2011 года. В учете бухгалтер сделал проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по  НДС » Кредит 19

– 90 000 руб. – принят к вычету «входной»  НДС , уплаченный поставщику экспортированных товаров.

В декларации по  НДС  бухгалтер «А» указал  экспортную  выручку, пересчитанную в рубли на дату оплаты отгруженных товаров:

30 000 USD × 30,0309 руб./USD = 900 927 руб.

В I квартале 2011 года  НДС  к начислению по ставкам, отличным от 0%, у «А» не было. Поэтому по итогам данного квартала сумма  налогового  вычета превышает сумму  НДС  по реализации (в декларации отражен  НДС  к возмещению). «А» не пользуется заявительным порядком возмещения  НДС. После проведенной камеральной проверки  налоговая  инспекция приняла решение о возмещении организации «входного»  НДС, уплаченного поставщику экспортированных товаров.

Если по истечении 180 календарных  дней организация не представляет в   налоговую  инспекцию пакет документов, подтверждающих экспорт товаров (выполнение работ (оказание услуг), связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров), она должна начислить  НДС  по ставке 10% или 18%.

При этом моментом  определения   налоговой   базы  считается: 
          – в общем случае – день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг);

– при реорганизации (если реорганизация закончилась до того, как истек срок подтверждения  права на нулевую ставку, т. е. не позднее 181-го календарного дня со дня помещения товаров под таможенную процедуру экспорта) – дата окончания реорганизации.

Изучив вторую главу данной курсовой, следует сделать вывод, что применение нулевой ставки НДС несколько отличается, от других ставок по данному налогу. Следует помнить, что необходимыми условиями применения нулевой ставки при экспорте товаров являются:

• фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;
• представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ.

 

3. Проблемы и  перспективы развития применения  нулевой ставки и вычета НДС  при совершении экспортных операций

3.1 Опыт применения  НДС в Евросоюзе

 

Суть сбора НДС едина вне  зависимости от конкретной страны, где взимается налог. Но взимание НДС в Евросоюзе (ЕС) имеет свои особенности. Несмотря на то, что в  состав ЕС входят независимые государства, правительства членов ЕС передали часть  своего суверенитета общим органам  ЕС для осуществления определенных ими функций. К таким функциям, например, относится осуществление  единой таможенной политики.

Рассматривая положения о системе  сбора НДС, действующей в пределах Евросоюза, не имеет смысла рассматривать  отдельно акты законодательства конкретных стран – участниц ЕС, а стоит  в первую очередь обратить внимание на директивы, регулирующие сферу применения этого налога. В апреле 1967 года Совет  ЕС принял Директиву о переходе стран-участниц на единую систему налога на добавленную  стоимость не позднее 1 января 1970 года. Данная Директива заложила основу общей  системы взимания НДС в Евросоюзе, но, поскольку с 70-х годов система  функционирования ЕС значительно изменилась, положения о НДС также претерпели ряд изменений. Шестая Директива  от 17 мая 1977 года установила единую базу для исчисления НДС. Директива предусматривала  введение общих правил для определения  объекта налогообложения, метода расчета  налоговой суммы, места, где сделка подлежит обложению, определения случаев  не взимания данного налога, порядка  вычета НДС, уплаченного на предыдущих стадиях реализации, а также освобождения от него экспортных товаров и обложения  импортных. Дальнейшие коррективы к  Шестой Директиве в 1991 и 1992 годах  коснулись отмены таможенных границ и были направлены на приспособление НДС к требованиям нового единого  рынка.

Согласно этим директивам, с 1 января 1993 года страны-члены могут практиковать не более двух ставок НДС: стандартную  и сниженную. Минимальный уровень  стандартной ставки, ниже которого не могут снижаться национальные ставки НДС, составляет 15 %, верхний  предел не установлен. Сниженная ставка, которая должна составлять не менее 5 %, может применяться только к  отдельным товарам и услугам, таким как продовольствие, фармацевтические товары и медицинское оборудование, книги, газеты, услуги пассажирского  транспорта и некоторые другие. Льготные ставки могут применяться также  к поставкам природного газа и  электроэнергии при условии, что  их применение не искажает условия  конкуренции.

В соответствии с единой системой взимания НДС, общим принципом налогообложения  товаров является то, что налогообложению  подлежит добавленная стоимость, которая  потребляется на территории страны. Другими  словами, сделки, осуществляемые на территории стран ЕС налогоплательщиком, подлежат обложению НДС по месту возникновения  оборота.

В соответствии с Шестой Директивой, термин «налогоплательщик» означает любое  лицо, независимо ведущее где-либо какую-либо экономическую деятельность, независимо от целей и результатов такой  деятельности, а также любое лицо, которое осуществляет реализацию нового транспортного средства на территории ЕС. Также определен перечень налогооблагаемых сделок для взимания налога на добавленную  стоимость. Среди таких сделок –  поставка товаров, внутрисоюзное приобретение товаров, оказание услуг налогоплательщиком и импорт товаров из третьих стран  или территорий для выпуска их в свободное обращение [24].

Местом возникновения оборота  товаров считается: место нахождения товара на момент поставки в случае, если товар поставляется без транспортировки, место нахождения товара на момент начала транспортировки покупателю, место отправления пассажирского  транспортного средства в случае, если товары продаются на борту корабля, самолета или в поезде, и место нахождения покупателя в случае поставки газа через систему распределения натурального газа или электричества. При внутрисоюзном приобретении товаров местом поставки считается место окончания транспортировки товара приобретающему лицу, а при импорте – страна, где товары находятся в момент выпуска товаров в свободное обращение.

Существуют определенные особенности  отчетности по НДС при поставке товаров  внутри Союза. Торговля в рамках ЕС базируется на принципе «страны назначения»  товара, то есть сторона, приобретающая  товар, должна отчитаться по НДС. Но «отчитаться» еще не значит заплатить НДС. В  случае поставки товаров внутри ЕС имеет значение, зарегистрирована ли компания, принимающая товар, на НДС.

В связи с введением единой системы  обложения НДС у предприятий-резидентов появилась возможность получить регистрационный номер НДС, который  дает возможность компании иметь  доступ к единой системе НДС –  отчетности и уплаты налога. Основанием для получения номера является совершение налогооблагаемых сделок на территории страны ЕС. При этом в некоторых  странах компании третьих стран  могут также могут получить НДС(VAT)-номер  в ЕС, для этого необходимо назначить  налогового представителя или иметь  постоянное место деятельности в  стране ЕС. Наличие НДС-номера дает возможность фактически не уплачивать НДС при поставке товаров в  пределах ЕС. Например, если компания, принимающая товар, зарегистрирована на НДС в государстве регистрации, то компания, продающая товар, выставляет счет без НДС, а принимающая компания в одной декларации отражает НДС  по ставкам, действующим в стране регистрации принимающей компании, и право на налоговый вычет. Таким  образом, фактической уплаты НДС  не происходит. Если при такой же ситуации поставки товара компания, принимающая  товар, не будет зарегистрирована на НДС, то компания, продающая товар, должна выставить счет с учетом НДС, действующего в своей стране, и сама уплатить налог. При этом компании, принявшей товар, НДС не возмещается, так как она не является плательщиком НДС [24].