Особенности применения нулевой ставки им вычета НДС при совершении экспортных операций, проблемы практики и пути их решения

 

 

 

 

 

Данные таблицы также  наглядно представлены на рисунках 1.1., 1.2. и 1.3.

 

Рисунок 1.1. «Поступление федеральных налогов и сборов в федеральный бюджет РФ за 2009 год»

 

Рисунок 1.2. «Поступление федеральных налогов и сборов в федеральный бюджет РФ за 2010 год»

Рисунок 1.3. «Поступление федеральных налогов и сборов в федеральный бюджет РФ за 2011 год»

Рассмотрев первую главу  можно сделать вывод, что, несмотря на недолгую историю развития сегодня НДС в России является одним из основных косвенных налогов в формировании доходной части бюджета. Поступления указанного налога в федеральный бюджет РФ в 2009 г. составили 48,66% всех поступлений налогов и сборов. Для сравнения можно отметить, что доля другого косвенного налога — акциза составляет всего 3,29%.

 

2. Анализ основных элементов, исчисления  и взимания нулевой ставки, а так же применения вычета НДС при совершении экспортных операций

2.1 Плательщики и объект налогообложения НДС

 

Плательщиками НДС являются все организации вне зависимости от видов деятельности, формы собственности, ведомственной принадлежности, организационно-правовых форм, численности работающих и т.д., имеющие статус юридических лиц, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность, на которых в соответствии с налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать НДС.

Плательщиками являются также  индивидуальные частные предприятия, осуществляющие реализацию товаров, работ  и (или) услуг, облагаемых данным налогом, предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на российской территории, а также международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие эту деятельность на территории России.

При ввозе товаров на территорию России плательщиком является декларант либо другое лицо, определяемое нормативными актами по таможенному делу. Платится НДС в этом случае до или в момент принятия грузовой таможенной декларации. При безвозмездной передаче товаров, работ и (или) услуг плательщиком является сторона, их передающая.

Если заготовительные, оптовые, снабженческие организации (предприятия) реализацию своих товаров, работ  и услуг осуществляют через посредников, по договорам комиссии или поручения, то плательщиками НДС являются как комиссионеры, или поверенные, так и комитенты, или доверители.

При исчислении и уплате НДС наиболее сложно как  экономически, так и чисто технически определить объект налогообложения. Из самого названия налога вытекает, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства.

В связи с этим необходимо знать, что такое «добавленная стоимость» и как она рассчитывается.

Добавленная стоимость — это разница между стоимостью реализованных товаров, работ и (или) услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Отсюда логически  должно было бы вытекать, что объектом обложения НДС служит эта добавленная  стоимость. Однако действующее в России налоговое законодательство установило иной объект обложения этим налогом. Объектом налогообложения названы, прежде всего, обороты по реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории РФ. При этом предусмотрено и положение, когда предприятие приобретает товар на стороне, а затем реализует его. Эта операция также является оборотом и соответственно объектом налогообложения. Ввоз товаров на территорию РФ в соответствии с налоговым законодательством приравнивается к реализации товаров, работ и (или) услуг и подлежит обложению НДС.

Для понимания  сути объекта обложения НДС необходимо также установить, что подразумевается  под реализацией товаров, работ  и (или) услуг. В данное понятие включается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в отдельных случаях, предусмотренных налоговым законодательством, — и на безвозмездной основе.

Нормативные акты по налогообложению дают четкое определение товара, работ и (или) услуг для целей налогообложения.

Товаром считается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. К такому имуществу относятся предметы, изделия, продукция, в том числе производственно-технического назначения, недвижимое имущество, включая здания и сооружения, а также электро- и теплоэнергия, газ, вода.

К работам относится деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций или физических лиц. Поэтому объектом обложения НДС могут выступать объемы реализации строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, технологических, проектно-изыскательских, реставрационных и других видов работ.

Услуги — это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления данной деятельности. В связи с этим объектом обложения НДС является выручка от оказания любых платных услуг (кроме сдачи земли в аренду). К их числу можно отнести, например, транспортные услуги, погрузку и хранение товаров, посреднические услуги, а также услуги, связанные с поставкой товаров, услуги связи, бытовые и жилищно-коммунальные услуги, физкультура и спорт, реклама, услуги по сдаче в аренду имущества и недвижимости, в том числе по лизингу, инновационные услуги и т.д.

В оборот, облагаемый НДС, в  настоящее время включается значительно более широкий круг доходов и финансовых ресурсов предприятий и организаций, чем это вытекает из понятий «реализация» и «добавленная стоимость». Расширенный перечень финансовых ресурсов, включаемых в облагаемый НДС оборот, возник в связи с необходимостью пресечения уклонения налогоплательщиков от выполнения своих налоговых обязательств перед государством.

Объектом налогообложения  являются реализация предметов залога и передача товаров, результатов  выполненных работ и оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Являются объектом обложения и имеющие место бартерные сделки по товарам, работам и (или) услугам, а также передача товаров, работ и (или) услуг другим предприятиям или физическим лицам, включая своих работников. Суммы полученных авансовых и прочих платежей, поступающие в счет предстоящих поставок товаров, работ и (или) услуг на счета в учреждения банков или в кассу, а также суммы, полученные в порядке частичной оплаты реализованных товаров, работ и (или) услуг, также являются объектом обложения данным налогом.

2.2 Особенности определения налоговой  базы по НДС при совершении экспортных операций

 

Ставка НДС 0% применяется  при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны (пп.1 п.1 ст. 164 НК РФ).

Необходимыми  условиями применения нулевой ставки при экспорте товаров являются:

• фактический вывоз товара за пределы таможенной территории РФ;
• представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст.165 НК РФ

В налоговом законодательстве отсутствует определение понятия  «экспорт», поэтому необходимо обратиться к нормативным актам иных отраслей законодательства, в которых оно  содержится (п.1 ст. 11 НК РФ). Так, в соответствии со ст.212 Таможенного кодекса Таможенного союза, под экспортом понимается вывоз товаров за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначающихся для постоянного нахождения за ее пределами.

Таким образом, основной признак  экспортной операции - факт вывоза товаров за пределы таможенной территории таможенного союза.

Арбитражная практика свидетельствует  о том, что момент перехода права собственности к покупателю не влияет на порядок применения ставки 0%. Если товар вывезен в режиме экспорта, то экспортер имеет право претендовать на нулевую ставку в общеустановленном порядке.

Для обоснованного применения нулевой ставки НДС необходимо, чтобы  в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное лицо (пп.1 п.1 ст.165 НК РФ).

Для обоснования налогоплательщиком прав на уплату налога по ставке 0% и вычета налога, уплаченного при покупке сырья, материалов и топлива, израсходованных на производство экспортируемой продукции, экспортер обязан представить в налоговые органы большое число документов, подтверждающих факт вывоза товаров за пределы российской таможенной территории.

Для подтверждения  факта экспорта в первую очередь  должен быть представлен контракт (или  копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара за пределы российской таможенной территории.

Одновременно  с этими документами налогоплательщиком должна быть представлена таможенная декларация или ее копия с отметками  российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в  режиме экспорта, и российского таможенного  органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через  который товар был вывезен  за пределы российской таможенной территории. Вместо таможенной декларации налогоплательщик может представлять реестр таможенных деклараций, содержащий сведения о фактически вывезенных товарах или сведения о таможенном оформлении товаров. При этом указанные реестры должны содержать отметки таможенного органа, подтверждающие соответственно факт вывоза товаров или помещения их под таможенный режим экспорта.

В том случае, если осуществляется вывоз товаров  через границу РФ с государством — участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, налогоплательщик должен представить таможенную декларацию или ее копию с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза.

И наконец, последним, третьим документом являются копии  транспортных, товаросопроводительных или других документов с отметками  пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы российской территории.

Для подтверждения  факта помещения товаров в  режим свободной таможенной зоны налогоплательщики обязаны представить:

1) контракт (или его копию) с резидентом особой экономической зоны;

2)  копию свидетельства  о регистрации лица в качестве  резидента особой экономической зоны;

3.    таможенную декларацию с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с режимом свободной таможенной зоны.

Для подтверждения  обоснованности применения нулевой  ставки при реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения или по агентскому договору налогоплательщик обязан представить в налоговые органы следующие документы.

В первую очередь  представляется договор комиссии, договор  поручения либо агентский договор (или их копии) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. Одновременно с этим должен быть приложен контракт (или его копия) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика, с иностранным лицом на поставку товаров за пределы российской таможенной территории.

Обязательным  условием применения нулевой ставки налога при осуществлении этой операции является также представление наряду с перечисленными выше документами таможенной декларации или ее копии с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы российской таможенной территории. И наконец, копии транспортных, товаросопроводительных, таможенных или других документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы России.

Ставка в размере 0% установлена и в случае реализации товаров на экспорт в счет погашения  задолженности РФ и бывшего СССР, а также в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам. В этом случае несколько иным является перечень документов, представляемых налогоплательщиками налоговым органам для подтверждения обоснованности применения этой налоговой ставки. Кроме таможенной декларации и копий транспортных, товаросопроводительных документов необходимо представить копию соглашения между Правительством РФ и правительством соответствующего иностранного государства, об урегулировании задолженности бывшего СССР или задолженности РФ или о предоставлении кредита. Одновременно представляется копия соглашения между Минфином России и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления кредита. Помимо этого налогоплательщик должен представить таможенную декларацию и копии транспортных, товаросопроводительных документов.

Срок для сбора документов - 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов.

В течение этого срока (до момента сбора всех документов) налогоплательщик - экспортер не отражает информацию о товарах, отгруженных  на экспорт, ни в своей книге продаж, ни в Декларации по НДС.

Если документы собраны  вовремя (до истечения 180 дней), моментом определения налоговой базы признается последнее число квартала, в котором собраны документы. Соответственно, налогоплательщик - экспортер регистрирует счет-фактуру на стоимость отгруженных на экспорт товаров в своей книге продаж последним числом того квартала, в котором был собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. При этом в Декларацию по НДС за этот квартал включается Раздел 5, в котором отражается стоимость реализованных товаров, а также предъявляются к вычету суммы «входного» НДС, относящиеся к данной экспортной поставке. Вместе с декларацией в налоговую инспекцию сдаются документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС.