Учет НДС при осуществлении экспортных операций

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС

Государство заинтересовано в развитии внешнеэкономической деятельности, так как в результате осуществления таких операций происходит интенсивное развитие национальной экономики, что обеспечивает условия для эффективной интеграции ее в мировую экономику. Кроме того, осуществляется приток валюты в страну, улучшается платежный баланс государства. Для того чтобы поддержать организации, осуществляющие экспортные операции, государство строит свою налоговую политику таким образом, чтобы налогоплательщикам было выгодно заниматься реализацией товаров (работ, услуг) на экспорт.

Одной из льгот, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, является нулевая ставка НДС. Судите сами, насколько выгодно налогоплательщику осуществлять экспортные операции, при условии того, что начисляемый с операций по экспорту налог имеет ставку 0%, и при этом налогоплательщик имеет право на вычет «входного» НДС.

Экспортные операции действительно выгодны налогоплательщикам, но все-таки последние предпочитают осуществлять операции по реализации товаров на территории Российского государства. Связано это с тем, что в настоящее время налоговое законодательство по вопросам экспорта содержит много неурегулированных моментов, которые значительно снижают эффект применения нулевой ставки.

Анализируя главу 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, регулирующую исчисление и уплату НДС, можно сделать следующий вывод. В отличие от реализации товаров (работ, услуг) за пределами Российской Федерации, при экспортных операциях у налогоплательщика возникает объект налогообложения, а суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации (то есть «входной» НДС), либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, принимаются к вычету.

Право на применение нулевой ставки налога по экспортным операциям и право на вычеты у налогоплательщика возникает только в том случае, если экспорт имеет фактическое подтверждение, то есть экспортируемые товары должны реально пересечь границу Российской Федерации.

Факт вывоза товаров подтверждается таможенными органами. На сегодняшний день действует Порядок действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержденная Приказом ФТС Российской Федерации от 18 декабря 2006 года №1327.

Итак, согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ:

«1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта.

Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории».

Статья 164 НК РФ требует для подтверждения права использования ставки 0% обязательного представления в налоговые органы документов в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ.

Кроме этого, нулевую ставку налогоплательщик имеет право применять и в отношении работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров. К ним относятся услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, предназначенных на экспорт, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки товаров на таможенной территории.

Если же организация-экспортер пользуется услугами иностранных перевозчиков, то в этом случае она должна будет учитывать положения подпункта 5 пункта 1.1. статьи 148 НК РФ, согласно которому услуги, оказанные иностранными перевозчиками, не считаются оказанными на территории Российской Федерации, а значит, НДС не облагаются.

Фактически нулевая ставка по налогу подразумевает следующее: операция является объектом налогообложения, ставка налога – 0%, а все суммы НДС, уплаченные экспортером своим поставщикам и непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортируемой продукции (работ, услуг), могут быть предъявлены к возмещению из бюджета.

Вместе с тем, как уже было отмечено выше, для того чтобы у налогоплательщика возникло право на применение ставки 0%, он должен предоставить в налоговый орган документы в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы могут потребовать от налогоплательщика предоставить полный комплект документов, подтверждающих фактические затраты, относимые на себестоимость экспортируемой продукции, НДС по которым организация предъявляет к возмещению из бюджета.

ОРГАНИЗАЦИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА НДС, ПРЕДЪЯВЛЕННОГО ПОСТАВЩИКАМИ, ПРИ ОКАЗАНИИ РАБОТ, УСЛУГ, НЕПОСРЕДСТВЕННО СВЯЗАННЫХ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ ТОВАРОВ, ВЫВЕЗЕННЫХ В РЕЖИМЕ ЭКСПОРТА

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОБОСНОВАНИЕ ПРИМЕНЕНИЯ СТАВКИ 0 ПРОЦЕНТОВ И НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ

В предыдущем разделе мы отметили, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг) непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных, в частности, в таможенном режиме экспорта.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов, при реализации работ (услуг), поименованных в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, предусмотрен пунктом 4 статьи 165 НК РФ:

·       Контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом на выполнение указанных работ (оказание указанных услуг).

·       Выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг) на счет налогоплательщика в российском банке. Контрактом может быть предусмотрен расчет наличными денежными средствами. В этом случае представляется выписка банка, подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица - покупателя указанных работ (услуг). Право на незачисление валютной выручки в соответствии с валютным законодательством Российской Федерации подтверждается представлением соответствующих документов.

·       Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации.

В пункте 9 статьи 165 НК РФ указано, что перечисленные документы должны быть представлены налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Но в этом же пункте отмечено, что указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые согласно пункту 4 статьи 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Подпункт 3 пункта 4 статьи 165 НК РФ предусматривает представление таможенной декларации (ее копии) для подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов. Но этот же пункт уточняет, что указанная декларация представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

Следовательно, порядок, предусмотренный пунктом 9 статьи 165 НК РФ, не распространяется на налогоплательщиков, выполняющих работы, оказывающих услуги, непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров в таможенном режиме экспорта.

Анализ приведенных норм НК РФ дает возможность предположить, что именно с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта у налогоплательщиков имеется возможность разделения товаров (работ, услуг), и как следствие НДС, между операциями по реализации работ (услуг), подлежащими налогообложению по ставкам 18 и 0 процентов. Аналогичная позиция применима и для таможенного режима импорта (выпуска для внутреннего потребления).

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Объединяя изложенное, можно сделать вывод, что необходимость деления сумм налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), приобретаемых для операций, облагаемых по ставкам 18 и 0 процентов, возникает в том налоговом периоде, когда производится оформление региональными таможенными органами документов, подтверждающих вывоз (ввоз) товаров, в отношении которых выполняются работы (оказываются услуги), предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Такое утверждение основано на том, что нормы НК РФ предписывают определять именно суммы налога, относящиеся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации работ (услуг), операции по которым облагаются по ставке 0 процентов, чтобы соблюдалось соответствие заявляемых вычетов фактически использованным товарам (работам, услугам).

На практике специалисты налоговых органов нередко требуют разделять и сумму НДС по общехозяйственным расходам. В частности, в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 4 марта 2004 года №24-11/14934 сказано, что по косвенным расходам (в том числе общехозяйственным и другим), одновременно использующимся в процессе производства и реализации, как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, сумма предъявленного к возмещению налогового вычета по НДС может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции.

ОФОРМЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР ПЕРЕВОЗЧИКАМИ

Следует отметить, что на практике у перевозчиков возникали трудности с документальным обоснованием применения нулевой ставки НДС, поскольку таможенные органы отказывали им в предоставлении копии таможенной декларации на перевозимый товар. В связи с этим Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14 июля 2003 года №12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» в связи с запросами арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО «Папирус», ОАО «Дальневосточное морское пароходство» и ООО «Коммерческая компания «Балис» указал, что таможенные органы обязаны предоставлять перевозчикам копию грузовой таможенной декларации, чтобы перевозчики могли обосновать применение ставки 0 процентов.

Многие перевозчики во избежание судебных споров предпочитали сразу перечислять в бюджет налог по ставке 18 процентов и выставляли потребителю услуг счет-фактуру с выделенной суммой налога.

В 2006 году у налоговых органов изменилась позиция по рассматриваемому вопросу. В настоящее время она сводится к следующему.

В соответствии со статьей 173 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму НДС на сумму налога, уплаченную поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Подпунктами 7, 8, 10 - 12 пункта 5 статьи 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета налога; стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; ставка налога; сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога.

При оформлении счетов-фактур необходимо учитывать следующее.

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным соответствующими пунктами статьи 164 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Положение данного подпункта, как мы уже отмечали, распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Таким образом, при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, налогоплательщик при выставлении счета-фактуры должен указать в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога» - стоимость выполненных работ (оказанных услуг) без налога, в графе 7 «Налоговая ставка» налоговую ставку в размере 0 процентов, и в графе 8 «Сумма налога» - соответствующую сумму НДС.

Учитывая изложенное, при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, этот счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ, и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету.

Применение налоговой ставки 0 процентов по НДС при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под соответствующий таможенный режим, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной статьей 164 НК РФ.

Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров могут облагаться НДС в общеустановленном порядке только в случае невыполнения указанных выше условий и непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы НДС потребителям услуги. Такая позиция отражена в письме ФНС Российской Федерации от 13 января 2006 года №ММ-6-03/18@ «О возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара».

Исходя из изложенного, позиция налоговых органов в настоящее время основана на указанных выше нормах НК РФ и заключается в том, что независимо от фактических обстоятельств при оказании услуг по транспортировке товаров на экспорт единственно допустимая налоговая ставка, которая может применяться и указываться в счетах-фактурах при выставлении налога покупателю услуг, - это ставка 0 процентов; в случае указания в счете-фактуре, выставленном налогоплательщику исполнителем услуг, иной налоговой ставки налогоплательщик лишается права применить налоговый вычет на сумму НДС, предъявленного в этом счете-фактуре.

Правомерность такой позиции подтверждена Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 июня 2006 года №4364/06 «Об оставлении без удовлетворения заявления о признании недействующим положений абзаца тринадцатого письма Федеральной налоговой службы от 13.01.2006 №ММ-6-03/18@» и Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 20 декабря 2005 года №9263/05.

При рассмотрении дела по признанию недействующим письма ФНС Российской Федерации от 13 января 2006 года № ММ-6-03/18@ «О возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара», как не соответствующего НК РФ, представители ФНС Российской Федерации изложили указанную позицию, которая была поддержана представителем Минфина Российской Федерации.

Вынося решение, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что налогоплательщик, оказывающий услуги по перевозке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

При этом Высший Арбитражный Суд Российской Федерации опирался на правовую позицию Конституционного суда Российской Федерации, неоднократно выраженную им в соответствующих определениях, согласно которой установление налога означает определение в законе всех существенных элементов налогообложения, включая налоговую ставку. Аналогичный принцип закрепляется в статье 17 НК РФ. Таким образом, налоговая ставка является установленным законом элементом налогообложения, обязательным для применения налогоплательщиками.

Следовательно, с учетом положений подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ применение экспортером к операциям по реализации услуг по перевозке экспортированных товаров ставки 18 процентов не соответствует налоговому законодательству.

Применение перевозчиком и предъявление к оплате экспортеру НДС по ставке 18 процентов дополнительно к цене оказываемых услуг на основании статьи 168 НК РФ противоречит принципу равенства налогообложения, так как допускает возможность произвольного применения положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ плательщиком НДС.

Таким образом, названное положение НК РФ исключает возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Кроме того, данная позиция выражена в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17 апреля 2006 года №Ф04-1783/2006(21588-А75-34), №Ф04-1783/2006(21601-А75-34) по делу №А75-6579/2005; от 22 марта 2006 года №Ф04-236/2006(19532-А75-31) по делу №А75-5275/2005; Постановления ФАС Уральского округа от 5 мая 2006 года №Ф09-3400/06-С2 по делу №А07-50451/05; от 26 апреля 2006 года №Ф09-3050/06-С2 по делу №А07-51771/05.

ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ

Вернемся к налоговым вычетам. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

        товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

        товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Обращаем внимание налогоплательщиков на пункт 3 статьи 172 НК РФ, который с 1 января 2007 года поменял порядок применения налоговых вычетов по НДС. Если до этого момента вычеты по НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производились только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, то с 1 января этот порядок меняется. Приведем полностью текст пункта 3 статьи 172 НК РФ:

«3. Вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса».

Анализ приведенных норм НК РФ и их сопоставление позволяет сделать вывод о том, что обязанность разделения сумм налога, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, возникает, как мы отмечали выше, в том налоговом периоде, когда производится оформление региональными таможенными органами документов, подтверждающих вывоз (ввоз) товаров, в отношении которых выполняются работы (оказываются услуги), предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Право на применение налогового вычета в отношении операций, по которым применяется ставка налога 0 процентов, возникает на момент определения налоговой базы. В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Пример 1.

Стоимость экспедиционных услуг за февраль 2007 года – 100 000 рублей (без учета НДС), в том числе:

облагаемых по ставке 0 процентов – 40 000 рублей;

по ставке 18 процентов – 60 000 рублей.

Сумма налога, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, в феврале 2007 года – 5 000 рублей.

Удельный вес стоимости услуг, облагаемых по ставке 0 процентов – 0,4 (40 000 рублей / 100 000 рублей).

Сумма налога, предъявленная поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных для реализации услуг, облагаемых по ставке 0 процентов, составит     2 000 рублей (5 000 рублей х 0,4).

Сумма налога в размере 3 000 рублей (5 000 – 2 000), подлежит вычету (при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 172 НК РФ) за февраль 2007 года. Сумма налога в размере 2 000 рублей будет отнесена на налоговые вычеты за тот налоговый период, в котором будут собраны документы, предусмотренные пунктом 4 статьи 165 НК РФ.

Окончание примера.

МЕТОДИКА ВЕДЕНИЯ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА СУММ НДС И ОТРАЖЕНИЕ ЕЕ РЕЗУЛЬТАТОВ НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

Предположим, что за базу распределения «входного» НДС принимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) – налоговая база без учета НДС, и для определения той части предъявленного поставщиками налога, которая относится к товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, необходимо отслеживать каждую операцию, облагаемую по ставке 0 процентов (сбор пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ), рекомендуем одним из уровней аналитического учета по покупателям и заказчикам предусмотреть следующее разделение:

        покупатели и заказчики, приобретающие работы, услуги, облагаемые по ставке 0 процентов;

        покупатели и заказчики, приобретающие товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 18 процентов.

Такой порядок ведения аналитического учета полностью соответствует требованиям Плана счетов бухгалтерского учета.

Для своевременного определения налоговой базы по НДС по пункту 9 статьи 167 НК РФ необходимо, на наш взгляд, предусмотреть к уровню аналитического учета «Покупатели и заказчики, приобретающие работы, услуги, облагаемые по ставке 0 процентов» подуровень «№ и дата ГТД». При этом аналитический учет должен вестись по каждому покупателю (заказчику).

В целях определения суммы налоговых вычетов, относящихся к товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и соблюдения требований пункта 10 статьи 165 НК РФ и пункта 3 статьи 172 НК РФ, так как законодатель обособил указанные вычеты от вычетов по товарам (работам, услугам), приобретаемым для операций, облагаемых по ставкам 10 и 18 процентов, целесообразно предусмотреть отдельный субсчет к счету 19 «Расчеты по НДС», например, 19.7 «НДС по товарам (работам, услугам) для таможенных режимов, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ». При этом к счету 19.7 должен быть предусмотрен аналитический учет «НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к реализации_________________________________________________».

(налоговый период, за который проводится распределение)

Такая детализация связана с необходимостью включения в налоговую декларацию по НДС по ставке 0 процентов именно той суммы налога к возмещению, которая относится к операциям, по которым будет собран полный пакет документов, предусмотренный пунктом 4 статьи 165 НК РФ.

Пример 2.

(цифры примера условные)

Окончание примера.

Такая аналитика в учете к счету 19.7 необходима для того, чтобы остаток счета, образовавшийся после распределения сумм налога на операции, подтвержденные документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ в текущем налоговом периоде, и на операции, документы по которым в текущем налогом периоде не собраны, не участвовал в аналогичном распределении по операциям следующего налогового периода.

То есть для счета 19.7 ежемесячно открывается аналитика:

        «НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к реализации января»;

        «НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к реализации февраля»;

        «НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к реализации марта»;

        и так далее.

Дополнительно рекомендуем определять удельный вес каждой экспортной операции в общем объеме экспортных операций за текущий налоговый период. Это вызвано необходимостью распределения сумм налога, предъявленного по счету-фактуре, между всеми экспортными операциями текущего налогового периода.

Такое деление позволяет с большей точностью определить сумму налога, относящуюся к товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций по реализации, облагаемых по ставке 0 процентов.

При такой организации аналитического учета сумма налога, остающаяся после распределения на конец определенного налогового периода, будет включаться в состав налога, подлежащего возмещению, только по факту сбора полного пакета документов соответствующего налогового периода.

Пример 3.

Окончание примера.

Использование счета 68 субсчет «НДС по экспорту (импорту) к возмещению» связано с тем, что уменьшить сумму налога, уплачиваемого в бюджет, на суммы налоговых вычетов, отраженных в декларации по ставке 0 процентов, можно лишь после вынесения налоговым органом решения о возмещении налога. Указанная позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 декабря 2004 года №3521/04.

ПОРЯДОК ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ

Прочитав предыдущий материал, нетрудно убедиться в сложности порядка применения налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. Фактически в НК РФ порядок применения налоговых вычетов при принятии к учету товаров (работ, услуг), предназначенных (в полном объеме или частично) для производства и реализации экспортной продукции, не урегулирован. Таким образом, налогоплательщики должны исходить из общих правил, связанных с вопросами зачета НДС, согласно статьям 171 и 172 НК РФ. Это касается и тех моментов, когда заранее не известно, как будет реализован товар: будет направлен на экспорт или будет реализован на внутреннем рынке.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ:

«3. Вычеты сумм налога, предусмотренных пунктами 1 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 настоящего Кодекса.

Вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса».

Порядок применения налоговых вычетов налогоплательщиком регулируется статьей 171 НК РФ. В соответствии с этой статьей, если налогоплательщик осуществляет операции, являющиеся объектом налогообложения, то по материально-производственным ресурсам, использованным для осуществления такой деятельности, он имеет право на вычет «входного налога». Иными словами, согласно нормам статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право принять к вычету налог, предъявленный поставщиками по товарам (работам, услугам), используемым в дальнейшем для экспорта.