Особенности применения нулевой ставки им вычета НДС при совершении экспортных операций, проблемы практики и пути их решения

Наличие VAT-номера дает возможность  фактически не уплачивать НДС при  поставке товаров в пределах ЕС.

В случае внутрисоюзного оборота товаров, так же как и при экспорте, ставка НДС будет равняться 0 %, так как  по общему правилу НДС должен уплатить конечный потребитель товаров. Но такая  ставка применяется только при условии, что товар действительно покидает территорию Европейского Союза.

При продаже товаров в пределах одной страны НДС уплачивается независимо от наличия регистрации на НДС. Но в случае, если компания, покупающая товар, имеет НДС-номер, она будет  иметь право налогового вычета, если же она не зарегистрирована на НДС  – права вычета не имеет, так как  не считается плательщиком европейского НДС.

В области налогообложения услуг  также существуют определенные особенности. По общему правилу местом возникновения  оборота при оказании услуги считается  место регистрации поставщика услуг, его постоянное место деятельности. Но из этого правила есть ряд исключений, а именно: определено, что услуги, связанные с недвижимым имуществом, облагаются по месту нахождения недвижимости; услуги в области культуры, искусства, спорта, науки, образования и развлечений  – по месту оказания услуг; а услуги консультантов, инженеров, юристов, бухгалтеров, телекоммуникационные и телерадиовещательные услуги, а также некоторые виды международных услуг по перевозке  и связанные с такими перевозками  вспомогательные услуги – облагаются в стране по месту выдачи НДС-номера получателю услуг.

Приведенные общие правила и  ситуации взимания НДС на территории Евросоюза являются лишь малой частью от всех существующих особенностей этой системы. В первую очередь система  регулирует уплату НДС государствами – членами ЕС и рассчитана для упрощения процедур обмена товарами между ними. С точки зрения взаимодействия ЕС с другими странами, по сути, система уплаты НДС мало чем отличается от действующей в любом другом государстве.

3.2 Обзор арбитражной практики применения  нулевой ставки и вычета НДС  при совершении экспортных операций

 

В арбитражной практике существует множество дел связанных с  решением споров о возмещении НДС  из бюджета по экспортным операциям. Рассмотрим одно из них [12].

В Арбитражный суд Самарской  области обратилось общество с ограниченной ответственностью "А" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной  налоговой службы N 18 по Самарской  области (далее - инспекция, ответчик) о  признании незаконными решения  от 25.11.2010 N 17664 об отказе в привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения в части  выводов о необходимости уменьшения предъявленной к возмещению из бюджета  суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС) на сумму 1 264 707 руб., решения  от 25.11.2010 N 93 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к  возмещению, признании незаконным решения  Управления Федеральной налоговой  службы по Самарской области (далее - управление) от 30.12.2010 N 03-15/33847, а также  об обязании инспекции возместить заявителю  сумму НДС в размере 1 264 707 руб.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 11.05.2011 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого  арбитражного апелляционного суда от 14.07.2011 решение Арбитражного суда Самарской  области от 11.05.2011 оставлено без  изменения.

Инспекция не согласилась  с вышеуказанными судебными актами и обратилась с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты и принять новый судебный акт по данному делу отказать обществу в удовлетворении заявленных требований.

Общество не согласилось  с доводами кассационной жалобы по основаниям указанным в отзыве.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и проверив в соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции оснований для удовлетворения жалобы не нашёл.

Как установлено судами и  следует из материалов дела, заявителем в инспекция была представлена налоговая  декларация по НДС за 2 квартал 2010 года, в разделе 5 которой отражена реализация услуг по перевозке экспортированных за пределы России товаров в размере 53 542 096 руб., а также заявлен налоговый  вычет в размере 4 157 246 руб. С учетом операций, облагаемых налогом, всего  по декларации был заявлен к возмещению НДС в размере 3 371 564 руб.

По результатам камеральной  проверки указанной декларации инспекцией принято решение от 25.11.2010 N 17664 об отказе в привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения, в котором сделан вывод о необходимости  уменьшения, предъявленной к возмещению из бюджета суммы НДС на сумму 1 264 707 руб.

Одновременно инспекцией принято решение от 25.11.2010 N 93 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

Не согласившись с решениями  инспекции, заявитель обратился  с апелляционной жалобой в  Управление Федеральной налоговой  службы по Самарской области (далее - управление).

Решением управления от 30.12.2010 N 03-15/33847 решение инспекции оставлено  без изменения и утверждено, а  жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Указанные обстоятельства явились  основанием для обращения заявителя  в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Суды предыдущих инстанций, удовлетворяя заявленные требования, правомерно исходили из следующего.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 данной статьи, в том числе при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Перечень товаров, работ  и услуг, налогообложение по которым  производится по ставке 0%, установлен пунктом 1 статьи 164 НК РФ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 указанной статьи налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Данное положение распространяется, в том числе на работы (услуги) по организации и сопровождению  перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы  территории Российской Федерации или  ввозимых на территорию Российской Федерации  товаров, выполняемые (оказываемые) российскими  организациями или индивидуальными  предпринимателями (за исключением  российских перевозчиков на железнодорожном  транспорте).

Из буквального толкования подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ с учетом положений статей 157, 165, 360 Трудового кодекса Российской Федерации следует, что условием применения ставки 0% при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, является факт вывоза указанных товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и представление необходимых документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, а не момент их помещения под таможенный режим экспорта.

Требования об обязательном помещении товара под таможенный режим экспорта до момента начала оказания рассматриваемых услуг  норма данной статьи не содержит.

Судами установлено, что  общество оказывало услуги по транспортировке  грузов на основании договоров, заключенных  с компанией "Sigma Trade & Invest Corp." (Британские Виргинские острова; чартер-партии от 25.03.2009 N 1 и 2, от 20.05.2009 N 6)

Исходя из понятия договора перевозки груза, данного в статье 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 67 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации, статьи 115 Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации, перевозчик обязуется доставить груз в порт назначения и выдать его получателю. То есть моментом оказания таких услуг является соответственно доставка груза и выдача его получателю.

Судом первой инстанции установлено  и материалами дела подтверждается, что на момент оказания услуг по перевозке налогоплательщик располагал товаросопроводительными документами  на груз, указывающими, что получателем  груза (товара) является иностранная  фирма, доставка груза (товара) до получателя осуществляется через танкер-накопитель, местом конечной доставки груза является место, расположенное за пределами  территории Российской Федерации. Кроме  того, на момент доставки и выгрузки заявителем груза (товара) в танкер-накопитель товар был помещен под таможенный режим экспорта.

Услуги, оказанные заявителем, являются составной частью единой экспортной операции по поставке нефтепродуктов и поэтому подлежат обложению  налогом на добавленную стоимость  по ставке 0%.

Инспекцией не представлены суду доказательства того, что оказанные  заявителем услуги осуществлены вне  рамок экспортной операции и что  перевозимый товар не был отправлен  на экспорт.

Заявитель предоставил в  инспекцию полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Судами также правомерно принято во внимание, что контракты  исполнены сторонами, факт экспорта подтверждается представленными документами  с отметками таможенного органа о вывозе товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Данное обстоятельство инспекцией не оспаривается.

Судом апелляционной инстанции  правомерно отклонена ссылка инспекции  на судебную практику, поскольку в  указанных судебных актах содержатся другие фактические обстоятельства дела.

Таким образом, суды обоснованно  пришли к выводу, что общество правомерно применена налоговая ставка 0% по услугам транспортировки нефтепродуктов.

На основании изложенного  Федеральный арбитражный суд  Поволжского округа постановил: оставить без изменения решение Арбитражного суда Самарской области от 11.05.2011 и постановление Одиннадцатого  арбитражного апелляционного суда от 14.07.2011 по делу N А55-2556/2011, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

3.3 Направления совершенствования  НДС

 

Последние изменения по уплате НДС были внесены федеральным законом от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», который, направлен на предотвращение потерь федерального бюджета в связи с неправомерным возмещением налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам при модернизации, реконструкции, капитальном ремонте объектов недвижимости, частично используемых для осуществления операций, не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, а также по товарам (работам, услугам), по которым уменьшение цен (тарифов) осуществляется после их реализации.

Федеральным законом  уточняется порядок определения  места реализации в отношении  услуг, связанных с перевозкой, оказываемых  иностранными лицами на территории Российской Федерации, услуг по предоставлению в пользование воздушных судов, морских судов или судов внутреннего плавания, используемых за пределами территории Российской Федерации для добычи (лова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации, а также вспомогательных работ (услуг).

Так же был расширен перечень операций, облагаемых по нулевой  ставке НДС. Теперь по ставке 0 % облагается ряд услуг (работ), выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном  транспорте. Кроме того, в нулевой  перечень добавлены: 
- услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в том числе лизинга) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для международных перевозок;

- транспортно-экспедиционные  услуги по международной перевозке  или транспортировке товаров  железнодорожным транспортом.

При реализации указанных услуг для подтверждения  обоснованности применения нулевой  ставки и налоговых вычетов в  инспекцию представляют следующие  документы:

- контракт (копию контракта) организации  с иностранным или российским  лицом на оказание данных услуг;

- копии  перевозочных документов, оформленных  при транспортировке товаров  с участием железнодорожного  транспорта, с отражением ряда  показателей.

В целях формирования законодательной  базы по косвенным налогам Таможенного  союза в 2010 году были ратифицированы Протокол о порядке взимания косвенных  налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе, Протокол о внесении изменений в Соглашение о принципах взимания косвенных  налогов при экспорте и импорте  товаров, выполнении работ, оказании услуг  в таможенном союзе, Протокол о порядке  взимания косвенных налогов и  механизме контроля за их уплатой  при экспорте и импорте товаров  в таможенном союзе. Помимо этого  нормы глав 21 и 22 Кодекса были приведены  в соответствие с Таможенным кодексом таможенного союза, вступившим в  силу с 1 июля 2010 года.

Принятый Федеральный закон от 19 июля 2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", так же предусматривает сокращение перечня документов, необходимых для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС при экспортных операциях.

Указанный Федеральный закон  исключает из данного перечня  документы, подтверждающие фактическое  поступление выручки от реализации товаров (работ, услуг) на счет налогоплательщика  в российском банке. Данное изменение весьма значимо, так как на практике налогоплательщик не всегда мог представить такой документ, что влекло к отказу в применении нулевой ставки НДС.

Рассматривая основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2012 год и на плановый период 2013 и 2014 годов можно сделать вывод, что планируемые изменения не затронут порядок налогообложения НДС.