Введение

     Термин "налоговый учет" в словаре  современного бухгалтера появился сравнительно недавно. В Налоговом кодексе  РФ налоговому учету посвящены несколько  статей главы 25 "Налог на прибыль  организаций" (ст. 313-333).

     "Налоговый  учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом" (ст. 313 НК РФ).¹

     Судя  по приведенной цитате, понятие налогового учета тесно связано с налогом на прибыль. Однако автор не согласна с таким узким подходом к данному термину. Если внимательно прочитать Налоговый кодекс, то можно увидеть, что в каждой из его глав есть законодательное требование формировать какие-либо показатели для правильного определения налоговой базы по всем налогам. Именно такой подход реализуется в данной книге.²

     Глава 1. Налоговый учет

     1.1 Что такое налоговый учет

     В Налоговом кодексе сформулированы лишь общие принципы организации  налогового учета. Как конкретно вести его на практике, каждый бухгалтер должен определить самостоятельно. Правила ведения такого учета закрепляют в налоговой учетной политике фирмы.

     Определение налогового учета дано в статье 313 Налогового кодекса:

     "Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом".

     Как видно из определения, налоговый  учет необходим, чтобы исчислить  налог на прибыль. Но правила расчета налога, установленные главой 25 Налогового кодекса, таковы, что зачастую сделать это на основании лишь данных бухгалтерского учета невозможно.

     Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция. Обратите внимание: с 2003 года действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02). Оно требует организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы с его помощью можно было определить налогооблагаемую прибыль.

     Однако  это не освобождает фирму от ведения  налогового учета.

     Из  данных налогового учета должно быть ясно:

     - как определяют доходы и расходы  фирмы;

     - как определяют долю расходов, учитываемых при налогообложении в отчетном периоде;

     - какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих включению  в расходы в следующих отчетных  периодах;

     - как формируют сумму резервов;

     - каков размер задолженности перед  бюджетом по налогу на прибыль.

     Данные  налогового учета подтверждают первичные документы, расчеты налоговой базы и аналитические регистры налогового учета. Обратите внимание: справка бухгалтера также является первичным документом. Содержание данных налогового учета является налоговой тайной.³

     1.2 Цель и задачи налогового учета

     Налоговый учет представляет собой систему  регистрации и обобщения информации о совершаемых налогоплательщиком однородных операциях, которые приводят к возникновению доходов или  расходов или каких-либо иных показателей, характеризующих налоговую базу по любому налогу и учитываемых при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов в порядке, определенном положениями НК РФ.

     Основными задачами налогового учета являются сбор полной и достоверной информации о том, в каком порядке формируются данные о величине доходов и расходов предприятия, другие показатели, которые определяют размер налоговой базы отчетного налогового периода, а также обеспечение этой информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности расчетов по налогам с бюджетом.⁴

     1.3 Экономическая сущность и целесообразность налогового учета и соотношение его с бухгалтерским учетом

     В России официально налоговый учет появился с принятием главы 25 НК РФ "Налог  на прибыль организаций", вступившей в силу с 2002 г. Причем фактический налоговый учет вовсе не ограничен целями налогообложения прибыли. В учете налога на добавленную стоимость уже давно существуют свои первичные налоговые документы - счета-фактуры, и свои налоговые регистры - книги покупок и книги продаж. В главе 21 НК РФ "НДС" применяется термин "учетная политика в целях налогообложения". Этот же термин используется в главе 26 НК РФ "Налог на добычу полезных ископаемых" при выборе налогоплательщиком метода определения налоговой базы.

     Таким образом, в главе 25 НК РФ налоговый  учет лишь получил юридическое закрепление, и с ее принятием появилось  официальное требование создания налоговой  учетной системы на предприятии. С 1 января 2003 г. вступила в силу глава 26.2 НК РФ ("Упрощенная система налогообложения"), введенная законом N 104-ФЗ от 24 июля 2002 г., где в статье 346.24 также закреплено требование ведения налогового учета. Таким образом, с 2003 г. понятие налогового учета официально вышло за пределы налога на прибыль организаций.

     На  данный момент времени существуют два  понимания "налогового учета" - в  широком и в узком смысле. Налоговый  учет в узком смысле - это учет для исчисления налогооблагаемой прибыли  в целях главы 25 НК РФ (а также  налоговой базы для субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ). При этом нормативное понятие налогового учета определено в статье 313 НК РФ и последующих статьях.⁵

     Налоговый учет в широком смысле - это учет в целях исчисления всех видов налогов. При этом нормативного определения он не имеет, но требования его ведения содержатся в законодательстве в косвенных нормах.

     Отметим, что сегодня сохранился только один налог, который остается полностью "бухгалтерским". Это налог  на имущество, база по которому определяется на основе бухгалтерских данных, исходя из балансовой стоимости основных средств (ст. 374 НК РФ). В правилах расчета других налогов таких прямых ссылок нет, но, тем не менее, встречаются отдельные моменты, связанные с использованием бухгалтерских правил учета в целях расчета налогов. Таким образом, сохраняется необходимость ведения бухгалтерского учета не в целях составления финансовой отчетности, а в налоговых целях.

     Подчеркнем, что реформа в направлении  устранения зависимости расчета налогов от бухгалтерских правил формирования финансовой информации ограничилась налогом на прибыль. А в ряде случаев Налоговый кодекс напрямую ссылается на правила ведения бухгалтерского учета. Например, статья 346.12 главы 26.2 НК РФ устанавливает критерии для возможности применения упрощенной системы налогообложения, среди которых подпунктом 16 пункта 3 установлен предел остаточной стоимости амортизируемого имущества в размере 100 млн. руб. В первоначальной редакции этого подпункта использовался налоговый термин "амортизируемое имущество". Это понятие налогового учета определено в статье 256 главы 25 НК РФ. Однако законодатель решил обязать налогоплательщиков рассчитывать этот показатель не путем установления соответствующего требования в НК РФ, а косвенным путем - через бухгалтерский учет. Для этого Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ подпункт 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ изложен в новой редакции, где вместо амортизируемого имущества для определения критерия используется "остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете".⁶

     Для этих же целей в статью 4 Закона "О  бухгалтерском учете" был добавлен пункт 3, где в последнем абзаце установлено требование ведения учета основных средств и нематериальных активов даже для тех организаций, которые от ведения остального бухгалтерского учета освобождены. Тем самым механизм реализации налогового требования был искусственно усложнен. Он стал менее внятным и прозрачным, так как вместо прямой нормы появилась многоступенчатая схема, в которую внедрена в качестве посредника смежная сфера законодательства. В результате налоговое законодательство в этом вопросе потеряло свою самодостаточность.

     Подобные  факты отражают системный недостаток нормативного регулирования, из-за чего потенциальные положительные эффекты от формализации налогового учета пока не могут реализоваться. Налоговый учет вводится бессистемно, непоследовательно и однобоко.

     Далее отметим, что в ст. 313 НК РФ дано официальное определение налоговому учету: это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом. В этом определении уже содержится указание на то, для чего налоговый учет нужен. Однако этого законодателям показалось недостаточно, и они решили специально определить цель налогового учета. Согласно абз. 4 ст. 313 НК РФ, налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения. Если вдуматься в смысл этой фразы, то цель налогового учета - это информация о порядке этого же самого учета, т.е. в Налоговом кодексе официально закреплено, что налоговый учет является самоцелью.

     К сожалению, другие нормы главы 25 НК РФ не опровергают, а только лишь подтверждают то, что налоговый учет действительно  является самоцелью. Налоговый учет, не успев до конца оформиться, сразу  же приобрел гипертрофированные размеры.

     Вся глава 25 НК РФ построена так, что  ее нормы подробнейшим образом определяют структуру хозяйственных операций. Без какой-либо видимой целесообразности правила налогового учета во многом повторяют правила бухгалтерского учета, с некоторыми изменениями и модификациями. В налоговых нормах широко используется бухгалтерская терминология, но зачастую бухгалтерским понятиям даются иные определения. В главе 25 НК РФ дается классификация доходов и расходов, приведены подробнейшие перечни расходов, при условии, что сами перечни открытые.

     Особо следует отметить, что в абз. 5 ст. 313 НК РФ запрещается налоговым  и иным органам устанавливать  для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Однако у налоговых органов есть простой способ обойти данный запрет с помощью налоговой декларации.⁷

     Нынешняя  форма налоговой декларации, утвержденная Приказом Минфина РФ от 5 мая 2008 г. N 54н, составлена так, что вполне может  претендовать на то, чтобы называться обязательной системой регистров налогового учета. Сам процесс заполнения данной декларации большей частью можно назвать самым настоящим налоговым учетом. Декларация для основной категории налогоплательщиков (без учета листов для специальных целей) содержит более 400 показателей. И все это ради одного единственного показателя налога на прибыль организаций.

     Таким образом, получается, что современный  российский налоговый учет деформирован сразу в двух направлениях. С одной  стороны, он слишком узок, а с другой излишне широк. Слишком узок он с  точки зрения сферы распространения, поскольку юридически он охватывает лишь налог на прибыль организаций и единый налог по упрощенной системе налогообложения. Было бы разумно распространить его действие на налогообложение в целом с четко прописанными целями. При этом слишком широк налоговый учет с точки зрения своей структуры, он содержит в себе огромное количество требований.

     Утвердив  главу 25 НК РФ вместе с налоговым  учетом, российский законодатель явно сделал выбор в пользу нормативного обособления налогового учета от бухгалтерского. В свою очередь обособление имеет две стороны: позитивную и негативную. Негативная сторона связана с увеличением издержек на ведение налогового учета, составление и представление налоговой отчетности. Позитивная сторона связана с освобождением бухгалтерского учета от службы налоговым целям. К сожалению, на сегодняшний день негативная сторона безусловно, преобладает.

     При этом на практике никакого обособления  налогового учета от бухгалтерского пока не состоялось. У налогоплательщика  действительно появилась новая обязанность создать дополнительную учетную систему в целях налогообложения. Но это приводит только к росту издержек организаций, но не сопровождается освобождением самого бухгалтерского учета от фискальных функций, и не способствует повышению качества налогового администрирования.

     Доля  издержек на ведение различных учетов в российских компаниях заметно  выше, чем в аналогичных западных, что свидетельствует об их неадекватности и об избыточности нормативных требований в отношении учетов. Многочисленные споры налогоплательщиков с налоговыми органами и доля вопросов учета в загрузке арбитражных судов свидетельствует о том, что правила налогового учета недостаточно проработаны.⁸