Субъекты  управления могут получить сиюминутную  выгоду в виде экономии на налогах (предприятиями) или дополнительных налоговых поступлений (органами государственной власти), но использовать ее в целях, не связанных  с выполнением функциональных обязанностей, или неэффективно, нерационально. В  таком случае не будет достигнута конечная, основная цель налогового менеджмента  – обеспечение финансовой устойчивости субъектов управления и экономики, устойчивого экономического роста, роста объема и качества общественных благ. Таким образом, полученная субъектом  управления налоговая прибыль должна быть не «проедена», а эффективно вложена, использована на цели развития или  стимулирования. Поэтому в налоговом  менеджменте не менее важны управленческие решения в области налоговых  расходов, включая расходы, связанные  с использованием (вложением) налоговой  прибыли. Только на основе комплексной  взаимообусловленности и организационного взаимодействия управленческих решений  по налоговым доходам и налоговым  расходам будет иметь место реальный общий эффект налогового менеджмента.[10]

     Налоговый менеджмент строится на оптимизации  объема, состава и структуры входящих и исходящих налоговых потоков. Правда, способы их оптимизации различные  у государства и предприятий. В краткосрочном плане оптимизация налоговых платежей хозяйствующими субъектами, как правило сопровождается потерями для бюджета, и наоборот, оптимизация налоговых доходов государством влечет за собой рост налоговых расходов предприятий. Однако, в стратегическом плане от оптимизации налоговых потоков (входящих и исходящих) субъектами управления выигрывают все – общество, экономика в целом, государство и предприятия, учитывая общую конечную целевую направленность налогового менеджмента в целом. Налогоплательщики находятся в постоянном поиске путей оптимизации налогов, а налоговые органы пытаются противодействовать уклонению и обходу налогов предприятиями. На единстве и борьбе противоположных интересов строится налоговый менеджмент, что является нормальным рыночным состоянием экономики и финансов.

     Обобщая все вышесказанное, можно свести в единое целое организационно-методологические основы налогового менеджмента, включающие в себя цель, задачи, методы, принципы и риски, что наглядно представлено на рис. 2.

     Налоговый менеджмент в зависимости от длительности периода и характера решаемых задач подразделяется на стратегический и тактический налоговый менеджмент (что характерно в равной степени и для корпоративного, и для государственного налогового менеджмента).

     Стратегический  налоговый менеджмент определяет долговременный курс (направления деятельности) субъекта налогового менеджмента и в большей мере основывается на перспективном налоговом планировании, прогнозировании и регулировании как стратегических элементах системы управления в целом.[10]

     Тактический налоговый менеджмент предусматривает решение задач конкретного периода развития путем текущего налогового планирования и бюджетирования, контроля и мониторинга, внесения оперативных изменений в налоговый процесс.

Рис. 2. Организационно-методологические основы налогового менеджмента

     Налоговое планирование – это важный функциональный элемент налогового менеджмента. С помощью планирования устанавливаются основные направления усилий и принятия решений, которые обеспечивают достижение целей. В ходе реализации этой функции управления намечается не только результат, который должен быть достигнут в процессе управления налоговыми потоками, но и должен быть определен эффективный способ достижения намеченного результата. Конкретные способы формирует управляющая система, опираясь на свои представления о том, как будет функционировать управляемый объект в планируемом периоде (здесь важны прогнозные данные). Именно поэтому при управлении любыми социально-экономическими процессами планирование всегда сопровождается прогнозированием, основой которого является обобщение и анализ имеющейся информации с последующим моделированием возможных результатов развития ситуаций.

     Поскольку основой налогового менеджмента  выступает финансовая наука, то налоговое  планирование и прогнозирование  в определенной степени является и частью финансового планирования (прогнозирования). Задачи налогового планирования и прогнозирования  неоднозначны. Они различаются в  зависимости от того, относительно какого объекта управления они ставятся: применительно к налоговым потокам  страны (ее территорий) или налоговым  потокам отдельного предприятия.

     Налоговое планирование – это основанный на прогнозных параметрах процесс определения наиболее эффективных направлений движения и оптимизации объема, состава и структуры входящих и исходящих налоговых потоков на предстоящий год и (или) перспективу государством и хозяйствующим субъектом.

     Цели  и задачи налогового планирования на макро– и микроуровне различны. Государство стремится запланировать  как можно больше налоговых доходов  для бюджета и внебюджетных фондов, а предприятие – наметить уже  в процессе планирования пути и методы снижения налоговых обязательств.[7]

     Целью государственного налогового планирования является оптимальное по объему, составу и структуре финансовое обеспечение расходных полномочий органов власти всех уровней в рамках реализации концепции государственной экономической, финансовой, социальной и налоговой политики. Целью корпоративного налогового планирования является оптимизация налоговых потоков предприятием в рамках реализации его экономической, финансовой и налоговой политики.

     Ключевую  роль в налоговом планировании играет аналитическая стадия сбора и  обработки информации, которая поступает  как от налогоплательщиков, так и  со стороны государства, для выработки  управленческих решений. В целом, налоговое  планирование – это процесс аналитический  и одновременно поисковый, творческий, требующий индивидуального подхода. На базе проведенного анализа составляются различные варианты деятельности субъекта общего налогового менеджмента. Главная  задача на данном этапе заключается  в сравнении выработанных различных  вариантов (планов) на предмет выявления  наиболее подходящего в складывающихся условиях и позволяющего достичь  поставленной цели с наибольшим эффектом.[7]

     Следующий этап налогового планирования – разработка общей концепции налогообложения, обеспечивающей реализацию стратегических экономических целей налогового менеджмента, т. е. практическое внедрение планов.

     Налоговое планирование тесно связано с  налоговой политикой, и не только на государственном уровне. С 2002 года в России предприятия обязаны  разрабатывать ежегодную политику для целей налогообложения, положения  которой доводятся до сведения налоговых  органов. Однако на государственном  уровне налоговая политика в определенной степени сводится к налоговому планированию: все параметры налоговой политики отражаются в налоговом планировании. Налоговая политика состоит из стратегии  и тактики, и налоговое планирование также подразделяется на стратегическое и тактическое. Причем налоговое  планирование эффективно в том случае, когда имеет место тесное взаимодействие обеих его составляющих.

     Стратегическое  налоговое планирование представляет собой долгосрочное планирование достижения поставленных стратегических целей, т. е. планирование налоговых потоков на длительную перспективу на основе стратегических параметров налоговой политики. В современных российских условия стратегическое планирование на предприятии не достаточно развито, что связано, в первую очередь, с нестабильностью в стране – это относится к правовому полю, экономической среде, политической обстановке. В масштабе страны процесс стратегического налогового планирования более развит, что связано с наличием в целом поставленного процесса планирования во всех сферах деятельности и на всех уровнях. Налоговое планирование всегда имело место в нашей стране, составлялись и составляются прогнозные значения налоговых поступлений в бюджетную систему, анализируются причины недоимок. Однако, говорить о том, что сейчас в России есть полноценная система налогового планирования как элемента налогового менеджмента, еще рано.[10]

     На  уровне отдельно взятых налогоплательщиков большее распространение имеет  тактическое текущее или оперативное налоговое планирование, которое получило свое развитие в России в середине 90-х гг. XX в. Данный вид налогового планирования предполагает составление прогнозных данных и разработку планов налоговых платежей в разрезе на текущий год. Однако на предприятиях разработка таких годовых налоговых планов неизбежно перерастает в стратегическое налоговое планирование, если данный хозяйствующий субъект продолжает использовать выработанную концепцию налоговой политики, учитывающую меняющиеся внешние и внутренние факторы.[10]

     В целом, как элемент налогового менеджмента, состоит из следующих процессов:  

• налоговое прогнозирование, 
• стратегическое и тактическое налоговое планирование, сводное налоговое планирование (разработка концепции налоговой политики), 
• налоговое бюджетирование, ориентированное на результат,
• рациональное использование полученных дополнительных доходов на финансирование эффективных расходов.

     Важнейшей формой финансового планирования является бюджетирование, непосредственно направленное на оптимизацию налоговых потоков. Этого нельзя сказать о налоговом  менеджменте. Поэтому необходимо повысить роль налогового бюджетирования в налоговом  планировании, сделав его центральным  звеном налогового менеджмента. В виду особой значимости налогового бюджетирования на государственном и корпоративном  уровне, оно будет подробно рассмотрено  в специальных разделах учебного пособия.[10]

1.3. Зарубежный опыт прогнозирования налогового потенциала и налоговых поступлений

     Налоговый опыт США в плане прогнозирования и планирования налоговых поступлений исходит в основе своего построения из общего экономического принципа либерализации, сущность которого заключается в максимально возможном использовании объективно действующих рыночных регуляторов экономического развития. С организационной точки зрения данная система налогообложения является трехуровневой и включает федеральные налоги, налоги штатов и местные налоги (графств, муниципалитетов, округов и других государственных территориальных образований).[21]

     С точки зрения использования налогового потенциала США реализуется через следующие главные элементы:

• применение норм ускоренной амортизации основных фондов предприятий, позволяющих увеличивать долю издержек и соответственно снижать долю прибыли в цене продукции и услуг, что представляет собой форму льготы в части налога на прибыль, а также способ стимулирования инвестиций в развитие хозяйствующих субъектов;
• специальные налоговые скидки за использование альтернативных видов энергии в производственно-хозяйственной деятельности субъектов экономики, которые могут составлять до 50% стоимости соответствующих видов оборудования, исключаемых из налогооблагаемой базы.

     Несмотря  на законодательно установленные широкие  права территорий, региональный потенциал  в налогообложении США не используется в значимой степени, поскольку около 70% налоговых поступлений проходит через федеральный бюджет и их часть перераспределяется между  регионами (штатами) централизованно  с объективными негативными последствиями.

     Однако  в последнее время сформировалась ощутимая тенденция увеличения собственных  налоговых доходов штатов, например, в таких сферах, как социальное обеспечение, здравоохранение, охрана общественного порядка (содержание полиции), обеспечивающих около 90% расходов. Тем не менее главным источником формирования доходов региональных бюджетов (более 70%) остаются субсидии федерального бюджета.[21]

     Реализацию  отраслевого потенциала рассматриваемой  налоговой системы (в силу отмеченной принципиальной особенности экономики  США) также нельзя признать существенной. Она ограничена различными нормами  ускоренной амортизации для конкретных отраслей, а также достаточно редкими (и представляющими собой фактически исключение из общего правила) налоговыми скидками, например, предоставляемыми добывающим отраслям в порядке компенсации  за истощение недр.

     Конкурентный  потенциал системы налогообложения  США задействован в весьма значительной степени через два основных инструмента:

• прогрессивное налогообложение доходов корпораций, которое предполагает увеличение ставок налога на прибыль при росте налогооблагаемой базы;
• использование налогов на сверхприбыль, то есть специальных ставок налога (которые могут достигать 90%) в случае, если прибыль хозяйствующего субъекта значительно выше среднеотраслевой.

     Практическая  реализация фискальной функции в  налоговой системе США характеризуется  в первую очередь тем, что в  ее основе лежит налогообложение  физических лиц (населения). При этом основными видами налогов являются: