1930-1985 гг. - в этот период происходит  укрепление хозяйственного расчета и совершенствование планового руководства хозяйством. Для выполнения промфинпланов предприятия наделяются соответствующими средствами. Возрастает значение экономии от снижения себестоимости. В 1930 г. происходит унификация системы платежей предприятий: для государственных - это налог с оборота и отчисления от прибылей, для кооперации – налог с оборота и подоходный налог. Однако и в этих условиях можно увидеть определенные возможности для планирования данных платежей. По разным предприятиям и видам изделий относительные размеры налога с оборота сильно различались. Умение руководства предприятий отстаивать размер плановых заданий на более низком уровне создавало возможности планирования прибыли, когда предприятиям была предоставлена возможность оставлять в своем распоряжении часть прибыли, полученной в результате перевыполнения плановых заданий. Если абстрагироваться от всей «стеснительности» применения платежей от прибыли, то в историческом аспекте с определенной долей осторожности можно сделать вывод о наличии элементов государственного планирования налогов с предприятий в СССР, так как даже пресловутые отчисления от прибыли устанавливались индивидуально для каждого предприятия с учетом общегосударственных приоритетов и «пробивной» способности руководства предприятия. Планирование налогов (платежей) из центра в этот период носило своеобразный характер и создавало хаотические условия для предприятий. Они не знали на перспективу, какую реальную величину свободного остатка прибыли для них определят, и пытались всеми доступными способами вмешаться в такое планирование и получить минимальные отчисления от прибыли. Достаточно условно планирование налогов из центра можно рассматривать, как своеобразную попытку государства оценить финансовое положение предприятий и стимулировать экономический рост в тех отраслях, которые оно считало приоритетными. Следует отметить, что, создавая возможности для планирования налогов, дифференциация подхода к разным предприятиям в этот период имела крайне отрицательное значение. Нормативы носили индивидуальный, часто произвольный характер. В целом формы планирования налогов в данном историческом периоде имели карикатурный и достаточно разрушительный характер.[12]

     1985-1991 гг. - несмотря на то что в  данном периоде уже существует  система платежей производственных  предприятий в бюджет, говорить  о существовании системы налогового  планирования пока что преждевременно. В 1988–1990 гг. стали действовать первая и вторая модели хозрасчета, получившие свое название в соответствии с тем, что подлежало распределению на уровне предприятия – прибыль или доход, и именно на это первоначально ориентировалась налоговая реформа в 1991 г. Существование большого количества льгот по различным налогам создавало реальные возможности для планирования определенных элементов различных налогов. Именно этот этап заложил предпосылки для последующего перехода к корпоративному налоговому планированию.[12]

     1991 г. – настоящее время. Постепенный  переход России к рыночным  отношениям открывает широкие  возможности для развития теории  налогообложения в нашей стране, создает условия для реализации  на практике реальных способов  и методов налогового планирования.

     Следует учитывать, что чем сложнее налоговая  система и чем большую дифференциацию ставок, объектов налогообложения, льгот  и прочих элементов налогообложения  она предполагает, тем больше существует возможностей для налогового планирования.

1.2. Понятие налогового прогнозирования, налогового менеджмента и налогового планирования

     Под прогнозированием понимают предвидение, предсказание о становлении и  развитии, распространении каких-либо явлений на основании изучения специально отобранных данных. Прогнозирование  становится важнейшим методом изучения и использования всей системы  общественных отношений, охватывающих различные масштабы: от глобальных на международном уровне, на уровне страны и ее различных сегментов  (территориальных, отраслевых), а также на уровне хозяйствующих субъектов. Одним из сегментов использования прогнозов является налоговая система.[7]

     Налоговое прогнозирование представляет собой  оценку налогового потенциала и поступлений  налогов и сборов в бюджетную  систему и основывается на социально-экономическом  прогнозировании развития Российской Федерации в целом и ее субъектов. Налоговое прогнозирование включает в себя определение налоговых  баз по каждому налогу и сбору, мониторинг динамики их поступления  за несколько периодов, расчет уровней  собираемости налогов и сборов, объемов  выпадающих доходов, состояние задолженности  по налоговым платежам, оценку результатов  изменения налогового законодательства и т.д.[8]

     На  государственном уровне налоговое  прогнозирование и планирование осуществляется на основе выработки прогноза социально  экономического развития страны, субъектов, муниципальных образований на среднесрочный и долгосрочный периоды. Налоговое планирование позволяет обосновать налоговые доходы проектов федерального, региональных и местных бюджетов.

     Теоретически  прогнозирование предшествует планированию, однако в реальности все функции  переплетены и осуществляются параллельно. Поэтому правомерно рассматривать  налоговое прогнозирование и  налоговое планирование как единый адаптивный процесс.

     Что же касается налогового менеджмента как системы управления, то его следует понимать, как процесс принятия управленческого решения на основе системного подхода к взаимодействию субъекта и объекта управления.

     Субъектами  налогового менеджмента выступают  государство в лице законодательных  и исполнительных органов власти (Федеральное собрание Российской Федерации, Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финансов РФ, Федеральная  налоговая служба, Федеральная таможенная служба, другие государственные структуры и учреждения, включая аналогичные органы власти и службы субъектов РФ), а также налогоплательщики – юридические лица (предприятия, организации, корпорации) и их специальные подразделения (отделы, группы лиц), обеспечивающие управление налогами (налоговыми потоками, налоговыми доходами и расходами) на макро– и микроуровне, соответственно.[10]

     Объектом  налогового менеджмента, являются входящие и исходящие налоговые потоки, выступающие в форме налоговых доходов и расходов субъектов управления, а также совокупность условий функционирования налогового процесса на уровне экономики, региона и отдельных предприятий (организаций, корпораций). Объект налогового управления – сложная, динамичная и относительно открытая система. Относительность открытости налогового менеджмента как системы управления обусловлена монополизмом государства в установлении спроса на налоги (системы налогов, элементов налогообложения отдельных налогов, других правил и условий налогообложения и налогового процесса), скрытностью для внешней среды (конфиденциальностью) попыток и действий организаций – налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей и оптимизации налоговых потоков и другими причинами. Динамичность названной системы обусловлена динамичностью (в современной России даже чрезмерной, граничащей с неустойчивостью, а значит с повышенным риском) налогового законодательства, налоговой системы, налоговой политики и всего налогового процесса, изменениями экономики, рыночной среды и т. д. Подвижность внутренней и внешней среды и характера взаимоотношений государства и налогоплательщиков, неоднозначность критериев оценки деятельности субъектов управления делают процесс управления сложным и одновременно творческим.

     Взаимодействие  субъекта и объекта  налогового менеджмента  осуществляется через  постановку стратегических и тактических  целей. Это центральное звено системы управления, от которого зависит выбор налоговых форм, методов и инструментов менеджмента. Эффективность налогового менеджмента и определяется, прежде всего, достижением управленческих целей.

     Рассматривая  сущность налогового менеджмента, нельзя не сказать о его функциях. Функциями объекта налогового менеджмента выступают функции налогов: совокупного эквивалента ценности общественных благ, фискальная, регулирующая и контрольная. Функции объекта предполагают потенциальную возможность реализации объективной сущности налогов, а функции субъекта налогового менеджмента связаны с деятельностью по реализации функций объекта на практике.

     Задачи  налогового менеджмента являются следующие:

• обеспечение налоговыми доходными источниками деятельности субъекта управления;
• эффективное использование налоговых доходов и налоговой прибыли;
• оптимизация входящих и исходящих налоговых потоков;
• обеспечение роста налоговой прибыли (разницы между налоговыми доходами и налоговыми расходами) при допустимом уровне налоговых рисков;
• минимизация налоговых рисков при заданном объеме налоговой прибыли;
• достижение финансовой устойчивости и платежеспособности субъекта управления;
• внедрение в практику управления системы налогового планирования и бюджетирования;
• повышение эффективности мер налогового регулирования и налогового контроля;
• другие задачи.[10]

     Результатом решения этих задач является обеспечение  налогового равновесия и сбалансированности налоговых потоков, т. е. надлежащее выполнение налоговым менеджментом всех своих функций.

     Специфика субъекта и объекта, целей и задач  управления на макро– и микроуровне  обусловила выделение в общей  системе налогового менеджмента  двух звеньев – государственного и корпоративного.

     В рамках государственного налогового менеджмента  решаются задачи управления налоговыми потоками в масштабе страны и ее регионов. Целью такого управления является максимально возможное  обеспечение органов власти доходными  источниками. Менеджерский подход предполагает достижение этой цели не любыми средствами, а на основе эффективной налоговой  политики, обеспечивающей рост налоговых  доходов на базе роста производства, продаж и доходов налогоплательщиков.[10]

     Корпоративный налоговый менеджмент охватывает уровень  управления налоговыми потоками на предприятиях. Его основной задачей является минимизация  налогов, уплачиваемых конкретным предприятием на основе принятия управленческих решений. Конечная цель корпоративного налогового менеджмента – за счет минимизации  и оптимизации налогов увеличить  доходы (денежные потоки) предприятия. Корпоративный налоговый менеджмент призван решать проблемы управления налоговыми взаимоотношениями предприятий  с государством, возникающими в связи  с исполнением обязанностей по уплате налоговых платежей.

     Несмотря  на кажущиеся противостояние, различие субъектов, целей и задач государственного и корпоративного налогового менеджмента, обоим звеньям (уровням) управления присущи общие черты, принципы и  другие основы организации. И государственный, и корпоративный налоговый менеджмент преследуют общую экономическую  цель – рост производства, продаж и  доходов. При рассмотрении государства  как макроэкономического юридического лица (хозяйствующего субъекта), производящего  и распределяющего в обмен  на налоги общественные блага и ведущего свое финансовое хозяйство через макроэкономический «расчетный счет» – бюджет, государственный налоговый менеджмент принимает форму макроэкономического корпоративного налогового менеджмента. Сказанное не является основанием для абсолютного отождествления государственного и корпоративного налогового менеджмента, но объединяет их в общее понятие «налоговый менеджмент» и позволяет применять единые организационные подходы к управлению налоговыми потоками как общего объекта налогового менеджмента.[10]

     Единство  государственного и корпоративного налогового менеджмента в рамках общей системы управления налоговыми потоками обуславливает единообразие подходов к процессу принятия управленческих решений. Как составная часть  финансового менеджмента налоговый  менеджмент строится на принятии эффективных  управленческих решений в области  входящих и исходящих налоговых  потоков субъекта управления. Налоговый  менеджмент оперирует такими управленческими  понятиями, как налоговый бюджет (он же налоговый баланс), налоговые  доходы и налоговые расходы. Несмотря на особенности их содержания на макро– и микроуровне, и государственный, и корпоративный налоговый менеджмент предполагают принятие эффективных  управленческих решений в области  налоговых доходов и налоговых  расходов в целом и по отдельным  их статьям в рамках соответствующих  налоговых бюджетов. Схематично это представлено на рис. 1.

Рис. 1. Схема управления входящими и исходящими налоговыми потоками (налоговыми доходами и расходами) на макро– и микроуровне путем бюджетирования

     Промежуточным положительным результатом налогового менеджмента является получение  дополнительных налоговых доходов  и налоговой прибыли. Однако для  достижения конечной цели управления важен не единовременный факт получения  налоговой прибыли, а ее долговременный, устойчивый рост на основе эффективного использования (вложения) налоговых  доходов (прибыли), обеспечивающего  в перспективе дополнительный рост налоговых доходов.[10]