Налогообложение операций с недвижимостью

Остаточную стоимость проданного объекта можно включить в расходы в том месяце, когда будет отражен налогооблагаемый доход от его реализации (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Покупка недвижимого имущества

1. НДС

Основной вопрос при применении вычетов по НДС по приобретенным основным средствам возникает в том, можно ли заявлять к вычету налог, если основное средство числится на счете 08 «Капитальные вложения».

Споры по данному вопросу возникают в связи с тем, что в п.1 ст. 172 НК РФ дана расплывчатая формулировка: «вычеты налога производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств». Исходя из этой нормы, контролирующие органы делают вывод, что НДС можно поставить к вычету по приобретенным основным средствам только в момент отражения объектов в бухгалтерском учете в составе основных средств, т.е. на счете 01 «Основные средства». И, следовательно, вычет НДС по объектам, числящимся на счете 08 «Капитальные вложения», неправомерен.[2]

Второй вопрос заключается в том, может ли налогоплательщик воспользоваться налоговым вычетом до получения свидетельства о праве собственности на объект. Налоговые органы считают, что зачесть налог по недвижимости, право собственности на которую не зарегистрировано, нельзя. Причем некоторые суды поддерживают данную позицию.[2]

Другой подход заключается в том, что «входной» НДС следует зачесть из бюджета после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество.[8]

Как было рассмотрено выше, по нашему мнению, продавец должен выписать счет-фактуру в момент регистрации права собственности на объект недвижимого имущества за новым покупателем. Таким образом, покупатель может принять к вычету НДС регистрации права собственности, поскольку без счета-фактуры зачесть налог в любом случае не получится. При этом, если имущество по каким-то причинам продолжает числиться на счете 08 «Капитальные вложения» (например, если не сформирована окончательная стоимость объекта) применить вычет все равно можно при условии, что все другие условия, необходимые для вычета, соблюдаются.

Если же покупатель выписал счет-фактуру до регистрации перехода права собственности (в момент оформления акта приема-передачи), то, основываясь на судебной практике, у покупателя все равно есть шанс применить налоговый вычет до момента регистрации права собственности на это имущество.[39]

2. Налог на  прибыль

У покупателя при приобретении недвижимого имущества также возникает вопрос: в какой момент можно начинать начисление амортизации по объекту - с месяца, следующего за месяцем включения в его состав амортизируемого имущества, или с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию?

Согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В то же время начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Из анализа двух вышеуказанных норм ясно, что пока объект не будет включен в состав амортизируемого имущества, амортизация по нему не может начисляться. Таким образом, можно сделать вывод, что все-таки первым периодом начисления амортизации будет являться месяц, следующий за месяцем подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности. Данный вывод поддерживает и Минфин.

2.2. Налогообложение ипотечных операций

В конце 2004 г. Государственной Думой РФ был принят пакет законопроектов, направленных на развитие жилищной ипотеки в стране. Одними из многих положительных аспектов принятых законов стали вступившие в силу изменения в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ), касающиеся операций с недвижимостью, призванные оказать позитивное воздействие на решение жилищной проблемы.

Перечислим основные:

1. Введена в  действие гл. 25.3 НК РФ «Государственная  пошлина», устанавливающая новые государственные пошлины, в том числе за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ст. 333.33 НК РФ). Государственная пошлина уплачивается в следующих размерах (для физических лиц):

• за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества - 500 рублей;
• за внесение изменений в записи ЕГРП - 100 рублей;
• за государственную регистрацию договора об ипотеке - 500 рублей;
• за государственную регистрацию соглашения об изменении или о расторжении договора об ипотеке - 100 рублей, в случае, если договор об ипотеке или договор, включающий соглашение об ипотеке за исключением договора, влекущего возникновение ипотеки на основании закона, заключен между физическим и юридическим лицом, государственная пошлина взимается в размере, установленном для физических лиц;
• за государственную регистрацию смены залогодержателя по договору об ипотеке, в том числе при уступке прав требования - 500 рублей;
• за государственную регистрацию смены владельца закладной, в том числе при уступке прав требования - 100 рублей;
• за внесение изменений и дополнений в регистрационную запись об ипотеке - 100 рублей.

Государственная пошлина не уплачивается (ст. 333.35 НК РФ):

• за государственную регистрацию ипотеки, возникающей на основании закона;
• за государственную регистрацию соглашения об изменении содержания закладной.

2. Внесен ряд  изменений в гл. 23 НК РФ «Налог  на доходы физических лиц». Согласно новой редакции ст. 220 НК РФ налоговый вычет в полном объеме предоставляется при продаже недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика не менее 3 лет (ранее - не менее 5 лет). При продаже недвижимости, находившейся в собственности менее 3 лет, вычет предоставляется в сумме до 1 млн. рублей (ранее налоговый вычет предоставлялся при нахождении недвижимости в собственности менее 5 лет). С 2005 г. имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при условии подтверждения права налогоплательщика на вычет налоговым органом (ранее - по окончании налогового периода). Кроме того, в настоящее время налоговый вычет предоставляется в сумме, направленной на погашение процентов не только по ипотечным кредитам, но и по целевым займам, фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо на приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры (ранее - только по ипотечным кредитам).

3. Существенной  является поправка в ст. 224 НК  РФ «Налоговые ставки», в соответствии с которой доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование целевыми ипотечными займами (кредитами) облагаются по ставке 13% (ранее - 35%). Если до этого налоговая ставка по доходам от облигаций с ипотечным покрытием и ипотечных сертификатов участия составляла 24%, то в настоящее время налоговая ставка установлена в размере 9% по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1.01.07 г., и по доходам по ипотечным сертификатам участия, выданным до 1.01.07 г. Налоговая ставка  по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1.01.07 г., а также по доходам по ипотечным сертификатам участия, выданным после 1.01.07 г., установлена в размере 15%.

4. Если ранее  согласно ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении  налоговой базы» прибыль ипотечного агента облагалась налогом по ставке 24%, то с 2005 г. прибыль, полученная от уставной деятельности агента, которой может быть только приобретение требований, обеспеченных ипотекой, и (или) закладных (ст.8 Федерального закона от 11.11.03 г. №152-ФЗ «Об ипотечных ценных бумагах»), не подлежит налогообложению.

5. Важным для  организаций, участвующих в строительстве  жилья и проведении сделок с ним, является поправка в ст. 149 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», по которой операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир, освобождаются от налога не добавленную стоимость [2].  

Вместе с тем, в НК РФ остается ряд спорных моментов, которые, по нашему мнению, тормозят процессы развития жилищной ипотеки в стране.

Налогообложение физических лиц.

В этом сегменте базовым является налог на доходы физических лиц. В соответствии со ст. 220 НК РФ при расчете налоговой базы из доходов налогоплательщика могут быть произведены имущественные налоговые вычеты. Налогоплательщик имеет право на получение следующих имущественных вычетов, связанных с проведением операций с недвижимостью:

• суммы, полученные в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир и земельных участков, находившихся в собственности (долевой собственности) менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн. рублей. При продаже жилых домов, квартир и земельных участков, находившихся в собственности три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, фактически полученной налогоплательщиком;
• суммы, израсходованные на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли в них в размере фактически произведенных расходов, а также суммы, направленные на погашение целевых займов или кредитов, полученных от кредитных и иных организаций, и фактически израсходованные на новое строительство или приобретение жилья в пределах 1 млн. руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам). Если оплата расходов на приобретение либо строительства жилья производится за счет средств работодателя (коммерческий кредит или рассрочка) налоговый вычет не применяется.

На развитие жилищной ипотеки могли бы оказать положительное влияние следующие изменения в системе имущественных налоговых вычетов:

1. Снятие ограничения  на сумму вычета при приобретении  либо строительстве жилья. Как известно, средняя стоимость квадратного метра продаваемого жилья в России составляла в 2004 г. 20 тыс. рублей. Суммы, на которую предоставляется налоговый вычет (1 млн. рублей), будет недостаточно для приобретения жилья семье даже из 3 человек, так как в настоящее время социальный размер жилья, определенный Федеральной программой «Жилище» составляет 18 кв. метров на человека. В улучшении жилищных условий нуждаются в первую очередь молодые семьи, поэтому внесение данного изменения могло бы помимо развития ипотеки способствовать улучшению демографической ситуации в России.

Частично решить эту проблему могли бы органы законодательной и исполнительной власти субъектов РФ, которые при разработке региональных жилищных программ могли бы самостоятельно установить величину имущественного налогового вычета при приобретении или строительстве жилья в виде льготы по налогу на доходы, так как согласно п.2 ст.55 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее БК РФ) налог на доходы физических лиц в размере 70% поступает в бюджеты субъектов Федерации. 

Кроме того, при снятии ограничения в 1 млн. рублей субъекты сделок с недвижимостью смогут указывать в договорах купли-продажи полную стоимость жилья, что, с одной стороны, увеличит поступления в бюджет в виде налога на имущество, а с другой стороны, уменьшит криминальную составляющую риэлтерского бизнеса.   

2. На развитие  жилищной ипотеки могло бы  положительно отразиться внесение  поправки в НК РФ в части предоставления имущественного налогового вычета не только при целевом кредитовании налогоплательщика через кредитную и иную организацию, но и при коммерческом кредитовании на приобретение жилья работника работодателем. В настоящее время при предоставлении рассрочки имущественный налоговый вычет не предоставляется.

В п.1 ст.220 НК РФ значится фраза «в сумме, направленной на погашений процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций Российской Федерации», однако далее четко определяется, что «имущественный налоговый вычет... не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей». Данное ограничение не коррелирует со ст. 823 ГК РФ «Коммерческий кредит», где предусматривается «предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг».

Внесение данного изменения в НК РФ могло бы повысить заинтересованность и работников, и работодателей в проведении операций с жилой недвижимостью, а также способствовать повышению кадрового потенциала предприятий.

3. Существующий  порядок определения налоговой  базы при получении доходов в виде материальной выгоды (ст. 212 НК РФ) также требует уточнения. Согласно п.1 доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды является выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами организаций или индивидуальных предпринимателей. Пункт 2 той же статьи гласит, что материальной выгодой признается превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях РФ, равной трем четвертям ставки рефинансирования ЦБ, над суммой процентов по договору. Материальной выгодой при кредитовании в валюте признается превышение суммы процентов за кредит, исходя из 9% годовых, над суммой процентов по договору.

На развитие жилищной ипотеки могло бы благоприятно сказаться нераспространение этих условий на ипотечное жилищное кредитование, причем как при банковском, так и при коммерческом кредите (рассрочке). Налогообложение материальной выгоды вследствие получения льготных ипотечных кредитов по этим ставкам снижает эффективность любых мероприятий по снижению платы за ипотечный жилищный кредит. Возникает дилемма: или органам федеральной и региональной государственной власти компенсировать налог на материальную выгоду, или заемщику производить дополнительные траты в виде уплаты налога на материальную выгоду от экономии на процентах.