Налогообложение операций с недвижимостью

Интересы государства и налогоплательщика реализуются через правовое регулирование налогообложения недвижимости. Механизм же согласования этих интересов состоит из функциональных особенностей налогообложения недвижимости.

Принципы налогообложения занимают центральное место среди элементов механизма согласования интересов субъектов налоговых отношений. Их рациональная комбинация позволяет достичь баланса интересов государства и налогоплательщика.

Как известно, Конституция РФ не регламентирует принципы налогообложения непосредственно: "Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют" (ст.57). В данном случае закреплены лишь нормы, определяющие общие принципы налогообложения, которые, в свою очередь, предопределяют развитие и закрепление правовых принципов налогообложения недвижимости в РФ.

Экономико-функциональные принципы связаны с предназначением конкретного налога и реализацией механизма его исчисления; организационно-правовые принципы обусловлены свойствами недвижимости как объекта налогообложения [41, c/ 36].

К числу экономико-функциональных принципов относятся принцип реальности, в основе которого лежит определение размера налога, соответствующего рыночной стоимости недвижимости (интересы государства); принцип рациональности использования объектов недвижимости и стимулирования финансово-хозяйственной деятельности (интересы налогоплательщика); принцип целевой направленности средств от взимания земельного налога (интересы государства); принцип справедливого распределения налогового бремени (интересы налогоплательщика); принцип экономической эффективности налогообложения недвижимости, который означает, что налоги, объектом которых является недвижимость, не всегда прямо влияют на выбор сферы деятельности налогоплательщика (интересы налогоплательщика); принцип независимости от результатов деятельности налогоплательщика (интересы государства и налогоплательщика).

В качестве организационно-правовых выделены следующие: принцип всеобщности, обусловленный массовым характером недвижимости как объекта налогообложения (интересы государства); принцип контролируемости, характеризуемый определенностью недвижимости как объекта налоговых отношений (интересы государства и налогоплательщика); принцип организационной простоты порядка исчисления и уплаты налогов, объектом которых является недвижимость (интересы налогоплательщика).

В настоящее время существует множество проблем реализации отдельных принципов на практике. Однако, проведение соответствующих преобразований в области налогообложения недвижимости с учетом всех вышеуказанных принципов налогообложения позволит построить оптимальную систему налогообложения недвижимости, отражающую как интересы государства, так и налогоплательщиков.

В реальной экономической политике конкретные меры государства в области налогообложения должны учитывать характерные воздействия налогов на экономическую систему, поведение хозяйствующих субъектов, т.е. функции налогов. Поскольку понятие "функция" является определяющим в содержании функциональных особенностей налогообложения недвижимости, на наш взгляд, представляется целесообразным более подробно его рассмотреть. Функция есть "внешнее проявление свойства какого-либо объекта в данной системе отношений". Функция является всегда производной от сущности, которую она выражает, и показывает, как, каким образом реализуется общественное назначение этой экономической категории. Необходимо отметить, что функция характеризует не все категории, а лишь такие, которые являются достаточно сложными. Функция - одна из наиболее существенных характеристик той или иной экономической категории, что определило широкое распространение функционального подхода в научных исследованиях. Функции же налога характеризуют его экономическое содержание. При этом различают функции явные, т.е. совпадающие с намерениями и открыто провозглашаемыми целями и задачами, и функции скрытые, обнаруживающие себя лишь с течением времени. Только системное, максимально адаптированное к конкретной ситуации применение разнообразных функций налогов может обеспечить эффективное, устойчивое развитие всей экономики. В области налогообложения недвижимости можно выделить следующие основные функции налогов и их взаимосвязь с интересами государства и налогоплательщиков. Совокупность функций налогов в механизме согласования интересов является его исполнительной частью [43].

Для фискальной функции не имеют значения индивидуальные признаки и особенности налогов, связанных с недвижимостью, - преобладают интересы государства. Налогообложение недвижимости дает возможность для роста бюджетных поступлений за счет невозможности уклонения от уплаты налогов. Несмотря на это, следует всегда соотносить интересы государства и интересы налогоплательщиков, т.к. задача по исполнению бюджета, на реализацию которой нацелена фискальная функция налога, не отвечает интересам отдельного налогоплательщика, поскольку возлагает обязанность уплачивать налоги, но значима для общественного развития. Поэтому, государство при налогообложении недвижимости должно преследовать не только фискальные, но и социально-политические цели, смягчать неравенство, влиять определенным образом на распределение имущества и доходов. Следовательно, фискальной функции явно не достаточно, чтобы выразить все многообразие потенциальных возможностей налогов. Этим целям служит вторая- регулирующая функция. Данная функция уравновешивает фискальное свойство налогообложения, как бы частично его нейтрализует в соответствии с новой, социально-стимулирующей ролью.

Реализация регулирующей функции с помощью снижения (увеличения) налоговых ставок должна быть подкреплена расчетами по влиянию на выполнение государственных задач и функций и по определению эффекта воздействия налоговой реформы на экономическую деятельность налогоплательщиков. В частности, реализация регулирующей функции с учетом интересов государства в области налогообложения недвижимости происходит через развитие рыночного оборота недвижимости и регулирование органами власти эффективности использования территории; с учетом интересов налогоплательщиков - через установление прозрачных и стабильных правил и условий землепользования и оборота земли, что обеспечивает приток инвестиций в реальный сектор экономики и через более справедливое распределение налогового бремени за счет налогообложения реальной стоимости недвижимого имущества.

Распределительная функция налогов, объектом которых является недвижимость, проявляется через возвратность вложений в развитие инженерной и социальной инфраструктуры за счет расширения налоговой базы благодаря приросту рыночной стоимости недвижимости; развитие социальных услуг и улучшение среды обитания за счет собственных доходов территории [30, c.55].

И, наконец, последняя, контрольная функция предполагает с одной стороны - прозрачность хозяйственной деятельности и лучший контроль за правильностью исчисления и уплаты различных налогов на основе полного пообъектного учета недвижимости и ее текущего использования; с другой, самостоятельность и ответственность местного самоуправления за формирование и реализацию налоговой политики в области налогообложения недвижимости.

Таким образом, рассмотренные элементы механизма согласования интересов государства и налогоплательщика в области налогообложения недвижимости тесно связаны между собой. Стратегическая цель совершенствования налогообложения недвижимости состоит в реализации принципов налогообложения недвижимости с учетом согласования интересов государства и налогоплательщика, а также паритета налоговых функций. До тех пор пока налоговая практика демонстрирует отсутствие такого паритета, противоречия между субъектами будут углубляться. Равновесие налоговых функций на практике обеспечивается посредством научно обоснованного механизма налогообложения недвижимости.

2. Налогообложение  отдельных операций с недвижимостью

2.1. Налогообложение  операций по купле-продаже недвижимости

В настоящее организации время все чаще стали покупать недвижимое имущество. При этом до сих пор в законодательстве нет четких указаний по налогообложению операций по купле-продаже недвижимого имущества.

Основными вопросами, возникающими при налогообложении операций при купле-продаже недвижимости являются:

• когда возникает налогооблагаемая база по НДС и налогу на прибыль при продаже имущества, поскольку передача имущества производится в большинстве случаев раньше, чем оформление права собственности,
• когда можно включить данное имущество в состав амортизируемого при его приобретении и в какой момент можно принять к вычету НДС.

Пунктом 2 ст. 8 ГК РФ определено: права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. Кроме того, в силу п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре [3].

Таким образом, пока не произведена регистрация сделки покупателем недвижимости, право собственности на объект к нему не переходит.

Продажа недвижимого имущества

1. НДС

По общему правилу, закрепленному п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, то все равно считается, что происходит его отгрузка.

Таким образом, исходя из указанной нормы, можно сделать вывод, что налогооблагаемая база по НДС возникает в момент оформления акта приема-передачи недвижимого имущества.

Однако, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается  реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

В то же время, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача права собственности одним лицом для другого лица. При этом в момент оформления акта приема-передачи переход права собственности не происходит. Переход права собственности, как было указано выше, происходит только в момент регистрации права собственности.

Моментом определения налоговой базы по НДС для продавца будет наиболее ранняя из двух дат: день государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости или его оплата. Счет-фактуру, по нашему мнению, следует выставить покупателю не позднее 5 дней со дня регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем.

В то же время есть вероятность возникновения спора с налоговыми органами, по мнению которых НДС следует начислить при физической передаче объекта (в момент оформления акта приема-передачи).

Часто компании при заключении предварительного договора купли-продажи недвижимости получают от покупателей в качестве гарантии заключения основного договора задаток. При этом в случае заключения основного договора сумма задатка  засчитывается в счет покупной цены. Возникает вопрос, включается ли сумма задатка в налоговую базу по НДС при его получении?

В общем случае задаток не является авансом. В то же время, если между сторонами не будет заключено соглашение о задатке в письменной форме, эта сумма будет считаться уплаченной в качестве предварительной оплаты (п. п. 2, 3 ст. 380 ГК РФ).

Поскольку задаток является только лишь обеспечением обязательства, нет оснований рассматривать его в качестве частичной оплаты в счет предстоящей поставки. К таким же выводам приходят и суды. [2]

Следовательно, сумма задатка в налоговую базу по НДС включается не при его получении, а при зачете задатка, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Именно в этот момент задаток перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и становится частью предварительной оплаты.

2. Налог на  прибыль

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, то есть, как и в случае с НДС, - передача на возмездной основе права собственности.

Таким образом, по нашему мнению, налогооблагаемая база по налогу на прибыль у продавца возникает при регистрации права собственности на объект недвижимого имущества за покупателем, а не в момент составления акта приема-передачи.

Минфин в разное время менял свою позицию по вопросу определения даты возникновения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В одних случаях это была дата регистрация права собственности,[2] в других – дата оформления акта приема-передачи[3]. Среди судов также отсутствует единство по данному вопросу. Есть как поддерживающие вышеуказанное мнение,[34] так и опровергающие.[41]

Поскольку после передачи недвижимого имущества новому собственнику по акту приема-передачи у продавца прекращается возможность использования данного объекта для извлечения дохода, амортизацию по недвижимому имуществу продавец должен перестать начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача объекта покупателю по акту приемки-передачи основных средств.