Уменьшение  отложенного налогового обязательства  будет продолжаться до того момента, когда остаточная стоимость объекта не достигнет 20% его первоначальной стоимости, что произойдет в июле 2010 года после 18 месяцев начисления амортизации по данному объекту. Итак, запись, отражающую уменьшение отложенного налогового обязательства, сделана с декабря 2009 года по июнь 2010 года в суммах, рассчитанных в таблице 10.

       В июле 2010 года остаточная стоимость объекта основных средств достигнет 20% его первоначальной стоимости и составит 10 477,79 руб. Эта стоимость фиксируется для дальнейших расчетов сумм амортизации как базовая. До конца срока эксплуатации объекта остается 12 месяцев, следовательно, ежемесячная сумма амортизации в целях налогообложения прибыли составит 960,00 руб. Полученная сумма по-прежнему будет меньше суммы амортизации, рассчитанной в бухгалтерском учете, соответственно, отложенное налоговое обязательство будет по-прежнему уменьшаться.

       Ежемесячно  с июля 2010 по июнь 2011 года:

       В июле 2011 года отложенное налоговое обязательство будет погашено.

       Конец примера 7.

       Прочие  расходы, связанные  с производством  и (или) реализацией

       К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:

1. суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, кроме не учитываемых для целей налогообложения;
2. расходы на сертификацию продукции и услуг;
3. расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы;
4. арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
5. расходы на командировки на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы; наем жилого помещения; суточные или полевое довольствие в пределах норм; оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов; консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита транспорта, за пользование морскими каналами, и иные аналогичные платежи и сборы;
6. расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги;
7. представительские расходы;
8. расходы на рекламу товаров (работ, услуг), деятельности, товарного знака и знака обслуживания;
9. другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

       Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, более полно представлены в статье 264 НК РФ.

       Внереализационные расходы

    Внереализационные расходы - расходы, не связанные с производством и реализацией, в которые включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся:

• на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества.
• в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.
• на организацию выпуска собственных ценных бумаг;
• связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг;
• в виде отрицательной курсовой разницы.
• в виде суммовой разницы;
• на формирование резервов по сомнительным долгам;
• на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств;
• связанные с консервацией и расконсервацией;
• судебные расходы и арбитражные сборы;
• в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций ;
• на услуги банков;
• на проведение собраний акционеров;
• по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок;
• в виде премии (скидки), предоставленной продавцом покупателю;
• в виде целевых отчислений от лотерей;
• другие обоснованные расходы.

    К внереализационным расходам приравниваются полученные убытки

       ПРИМЕР  7. Учетной политикой ОАО «Мега» на 2009 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Следовательно, учитывая отчетный период, применяемый налогоплательщиком, организация может создавать резерв ежеквартально. В учетной политике организации для целей налогового учета, создание резерва было предусмотрено и в 2008 году. По состоянию на 31.12.2008 организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности, по итогам которой принято решение о создании резерва на сумму, которую можно перенести на 2009 год по правилам налогового учета, а именно:

       - со сроком возникновения свыше 90 дней - 350 000 рублей;

       - со сроком возникновения от 45 до 90 дней - 25 000 рублей.

       В марте резерв увеличен на сумму выявленной дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в размере 50 000 рублей. Таким образом, в резерв по сомнительным долгам в целях налогового учета по состоянию на 31 марта 2009 года необходимо включить: 412 500 рублей (350 000 рублей + 25 000 рублей х 50% + 50 000 рублей).

       Поскольку размер создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, ОАО «Мега» необходимо определить предельную величину создаваемого резерва. Сумма выручки за 1 квартал составила: 2 000 000 рублей. В состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль 31 марта 2009 года можно включить только 200 000 рублей (2 000 000 рублей х 10%). К концу отчетного периода (1 квартала) резерв не использован. Данную сумму организация вправе перенести на следующий отчетный период (1 полугодие). Во втором квартале 2009 года был признан безнадежным долг в размере 250 000 рублей, 200 000 из которого подлежит списанию за счет резерва. Остальные 50 000 руб. включаются в состав внереализационных расходов 1 полугодия. Новой задолженности во втором квартале выявлено не было.

       В резерв по сомнительным долгам в целях налогового учета по состоянию на 30 июня 2009 года организация может включить: 175 000 рублей ((350 000 руб. - 250 000 руб.) + 25 000 руб. (срок возникновения задолженности превысил 90 дней) + 50 000 руб.). Сумма выручки за 1 полугодие составила: 5 500 000 рублей. Рассчитанная сумма резерва (175 000 руб.) не превышает предельную величину создаваемого резерва - 550 000 руб. (5 500 000 руб. х 10%).

       Поскольку сумма резерва, созданного в прошлом  налоговом периоде, была израсходована полностью, то переходящий остаток отсутствует и в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль 30 июня 2009 года можно включить рассчитанную сумму резерва в полном объеме, а именно в размере 175 000 руб. В дальнейшем, по итогам 3-го квартала 2009 года и налогового периода, действия с резервом аналогичны приведенным в указанной ситуации.

       В бухгалтерском учете сделаны  записи, отраженные в таблице 13.

Таблица 13 – Отражение на счетах бухгалтерского учета

         Конец примера 7.

       Расходы, не учитываемые в  целях налогообложения, и нормируемые расходы

       При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

• в виде сумм начисленных дивидендов;
• в виде пени, штрафов и иных санкций;
• в виде взноса в уставный (складочный) капитал, в простое товарищество;
• в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества;
• в виде взносов на добровольное страхование и на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме учитываемых в составе расходов на оплату труда;
• в виде имущества, переданного комиссионером, агентом, иным поверенным;
• в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги;
• в виде средств, которые переданы по договорам кредита или займа;
• в виде стоимости безвозмездно переданного имущества;
• в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;
• в виде отрицательной разницы;
• в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;
• в виде сумм материальной помощи работникам;
• в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий;
• в виде имущества (имущественных прав), переданных в качестве задатка, залога;
• в виде сумм целевых отчислений;
• в виде представительских расходов в части, превышающей предусмотренные размеры;
• расходы осуществляющей функции по предоставлению финансовой поддержки на проведение капитального ремонта многоквартирных домов и переселение граждан из аварийного жилищного фонда некоммерческой организации, понесенные в связи с размещением временно свободных денежных средств
• иные расходы, не соответствующие критериям признания расходов.

Более полный перечень расходов, не учитываемых  в целях налогообложения, представлен в ст.270 НК РФ.

       Некоторые расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, организации могут принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично, т.е. в пределах ограничений (норм), которые установлены Налоговым кодексом РФ.

       Правила определения налоговой базы

       Правило 1. Если ставки налога на прибыль одинаковые, то налоговая база общая

       Организациям  следует суммарно определять налоговую  базу по хозяйственным операциям, прибыль  от которых облагается, например, по ставке в размере 20% (ст.284 НК РФ). Таким образом, по указанным хозяйственным операциям формируется «общая налоговая база».

       В аналогичном порядке суммарно определяется налоговая база, если прибыль облагается по иным ставкам.

       Правило 2. Если ставки налога на прибыль разные, то и налоговые базы разные

       Организациям  следует отдельно определять налоговые  базы по каждому виду хозяйственных  операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам, отличным от общей (ст. 274 НК РФ). Таким образом, по операциям, прибыль от которых облагается по иным налоговым ставкам, формируются «специальные налоговые базы». Следовательно, что полученные от осуществления таких операций доходы могут быть уменьшены только на расходы, произведенные в рамках этих же операций.

       Российская  организация должна сформировать «специальные налоговые базы»:

• по доходам, полученным в виде дивидендов от российской организации (ст. 284 НКРФ);
• по доходам, полученным в виде дивидендов от иностранной организации (ст. 284НКРФ);
• по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно (ст. 284 НКРФ).

       Правило 3. Финансовый результат по операциям, которые учитываются в особом порядке, определяется отдельно.

       На  основании ст. 274 НК РФ в отношении  операций, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов).

       К таким операциям относятся: операции, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ); операции по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ); операции по договору простого товарищества (ст. 278 НК РФ); операции, связанные с уступкой (переуступкой) права требования (ст. 279 НК РФ); операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ); операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (ст. 304 НК РФ); операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ); операции по реализации покупных товаров (ст.268 НКРФ).