Акцизы: налоговые вычеты, порядок их применения, порядок исчисления и уплаты налога

Содержание:

1. Акцизы: налоговые  вычеты, порядок их применения, порядок  исчисления и уплаты налога

При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшать сумму акциза, исчисленную в соответствии со ст. 194 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по подакцизным товарам, на установленные ст. 200 настоящего Кодекса налоговые вычеты.

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляют случаи, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.

В целях избежания двойного налогообложения в п. п. 2 и 3 ст. 200 НК РФ предусмотрены положения, согласно которым если подакцизные товары используются в качестве сырья (в том числе давальческого) для производства других подакцизных товаров, то сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по этим товарам, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации по товарам, использованным в качестве сырья (при их приобретении, передаче или ввозе).

Если и на сырье, и на произведенный из него подакцизный товар установлена ставка одного и того же размера, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю.

В п. 2 ст. 200 НК РФ также установлено, что вычетам из начисленной суммы акциза подлежит акциз, начисленный по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов), безвозвратно утерянным в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки. При этом сумма акциза вычитается только в той части товаров, потери которых соответствуют нормам технологических потерь и (или) естественной убыли, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.

Потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, снижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие таких потерь является результатом бесхозяйственности, поэтому они считаются сверхнормативными.

Кроме того, в нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь (потери вследствие стихийных бедствий, а именно убытки от пожаров, наводнений, всякого рода аварий, а также убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены).

Таким образом, потери подакцизных товаров (например, алкогольной продукции) в результате боя, пожара не являются следствием естественного изменения их биологических и (или) физико-химических свойств и, соответственно, не квалифицируются как естественная убыль, в связи с чем налогоплательщики при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, не имеют права уменьшать ее на размер таких потерь.

Вычетам подлежит сумма акциза в части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь.

Согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

Иными словами, технологические потери - это безвозвратные отходы, дальнейшее использование которых невозможно, то есть они не могут быть использованы организацией для реализации на сторону, а также для производства собственной продукции. [3]

Организации несут технологические потери сырья и материалов в процессе их обработки и (или) переработки, то есть в результате производственной деятельности, а также при транспортировке сырья и материалов (например, если после транспортировки нефтепродуктов на дне цистерн остается мертвый остаток или при транспортировке сыпучих материалов какое-то количество груза остается в щелях вагонов и т.д.).

В целях налогового учета для правомерного списания технологических потерь организации налогоплательщик должен обосновать и документально подтвердить их производственную необходимость, а также обосновать и документально подтвердить размер технологических потерь.

Следовательно, для правомерного списания технологических потерь организации должны быть оформлены необходимые документы.

Каждое производство имеет технологические особенности производственного цикла или процесса транспортировки. Исходя из этих особенностей, организация определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве; норматив может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иными аналогичными документами, которые являются внутренними документами налогоплательщика и не должны иметь унифицированной формы. Вышеназванные документы разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером). Аналогичные разъяснения даны в Письме Минфина России от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606.

Для установления нормативов образования технологических отходов используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса.

Если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, он подтверждает расходы в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке продукции отраслевыми нормативными актами, в том числе ГОСТами, расчетами и исследованиями технологических служб организации либо иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса.

Если же при контроле технологических потерь выявляется постоянное превышение установленного норматива (причина - поломка производственного оборудования или неправильные нормы), то для подтверждения показателей фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. Причина превышения установленного норматива может быть выявлена, например, на основании заключения компетентных специалистов (комиссии). При наличии документального подтверждения сверхнормативные технологические потери могут быть приняты в налоговом учете.

Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или применение устаревшего оборудования потребуют разработки новой технологической карты.

Согласно п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных за подакцизное сырье, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных производителями - продавцами подакцизного сырья его покупателю, использовавшему это сырье для производства подакцизного товара. При этом положениями п. п. 1 - 2 ст. 198 НК РФ установлены требования к оформлению расчетных документов и счетов-фактур, согласно которым предъявляемая налогоплательщиком - продавцом подакцизных товаров к оплате покупателю соответствующая сумма акциза должна выделяться в них отдельной строкой (за исключением указанных в п. 1 ст. 198 настоящего Кодекса случаев). [3]

В то же время, поскольку в утвержденных Госкомстатом России унифицированных формах документов, применяемых для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (накладных), отсутствуют специальные строки для выделения акциза, у налогоплательщиков нередко возникает вопрос: следует в целях выполнения требований, установленных в п. 2 ст. 198 НК РФ, дополнительно вводить эту строку или плательщики акцизов должны самостоятельно разрабатывать форму этого документа ?

При заполнении счетов-фактур организациям следует руководствоваться порядком оформления счетов-фактур, установленным в Приложении N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, согласно которому при реализации подакцизных товаров в графе 6 счета-фактуры приводится сумма акциза, которая включена в указанную в графе 5 стоимость (без НДС) общего количества отгруженных товаров.

Таким образом, поскольку для выделения суммы акциза в счете-фактуре предусмотрена отдельная самостоятельная графа, отдельной строки для этих целей не требуется.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы, к которым в том числе относятся документы (накладные), применяемые для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, служат подтверждением совершения той или иной хозяйственной операции. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Организации имеют право разрабатывать форму документа самостоятельно только в случае, если подобная форма в этих альбомах не предусмотрена. [1]

В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация может при необходимости вносить дополнительные реквизиты либо добавлять строки и столбцы. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации, и все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации должны оставаться без изменений.

Таким образом, с учетом соблюдения вышеуказанного Порядка налогоплательщик имеет право включить в первичные документы, применяемые для оформления продажи (отпуска) нефтепродуктов, отдельную строку для выделения предъявляемой покупателю суммы акциза, если такая строка не предусмотрена в утвержденных Госкомстатом России формах документов.

Следует также обратить внимание на особенности оформления счетов-фактур при приобретении подакцизных товаров у обособленных подразделений поставщика.

Обязанность оформления счетов-фактур с выделением в них отдельной строкой суммы предъявляемого покупателю товаров акциза возложена только на продавцов-налогоплательщиков. Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками, а выполняют только обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения. [2]

В связи с этим если организация реализует подакцизные товары через свои обособленные подразделения, то счета-фактуры, выставляемые этими подразделениями покупателям, выписываются от имени этой организации, то есть в счете-фактуре должны указываться наименование, ИНН и адрес организации-продавца и КПП обособленного подразделения-грузоотправителя.

Если же подакцизные товары приобретаются покупателем у лиц, не являющихся плательщиками акциза, то продавцы в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах, выставляемых покупателю, не выделяют акциз, включенный в стоимость реализуемых товаров, отдельной строкой.

Согласно п. 1 ст. 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные покупателем продавцу при приобретении подакцизных товаров, что указывает на то, что факт этой уплаты должен быть соответствующим образом подтвержден.

Таким образом, порядок применения налоговых вычетов по сырью, установленных п. 2 ст. 200 НК РФ, предусматривает подтверждение налогоплательщиком факта оплаты подакцизного сырья по выставленным ему продавцом-производителем этого сырья счетам-фактурам в сумме денежных средств, соответствующей стоимости вышеуказанного сырья с учетом акциза, выделенного в этих счетах-фактурах отдельной строкой.

Из анализа рассматриваемых норм НК РФ следует, что налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, только при одновременном наличии двух видов документов, предусмотренных в ст. 201 настоящего Кодекса, а именно расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами.

Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным Банком России 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение о безналичных расчетах), согласно п. 2.3 которого такими документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения.

Таким образом, сумма акциза, предъявляемая поставщиком товара, уплачивается покупателем этого товара на основании платежного поручения или иных предусмотренных законодательством расчетных документов, свидетельствующих о перечислении налогоплательщиком денежных средств, в том числе при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и т.д.

Отсутствие расчетного документа не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара и является препятствием для получения налогового вычета покупателем этого товара. Для принятия к вычету суммы акциза, предъявленной производителем - продавцом подакцизного товара, стоимость которого погашается налогоплательщиком с применением неденежной формы оплаты, например при бартере, взаимозачете, передаче (уступке) прав требования, векселями, сумма акциза должна быть оплачена на основании платежного поручения.