Акцизы: налоговые вычеты, порядок их применения, порядок исчисления и уплаты налога

Пунктом 14 ст. 200 НК РФ установлено право налогоплательщиков, имеющих свидетельство на производство прямогонного бензина и передающих этот бензин на давальческих началах на производство продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, на налоговые вычеты суммы акциза, начисленной по возникающему при этой операции объекту налогообложения.

При совершении производителями прямогонного бензина операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 182 НК РФ, объект обложения акцизами возникает у них независимо от наличия свидетельства. В то же время право на налоговый вычет предоставляется только тем производителям прямогонного бензина, у которых имеется соответствующее свидетельство.

В соответствии с п. 15 ст. 200 НК РФ налогоплательщик, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, имеет право на вычет суммы акциза, начисленной при приобретении этого бензина, при представлении любого одного из перечисленных в п. 15 ст. 201 настоящего Кодекса документов, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии самим этим налогоплательщиком или организацией, оказывающей ему услуги по данной переработке, а именно:

- накладной  на внутреннее перемещение;

- накладной  на отпуск материалов на сторону;

- лимитно-заборной  карты;

- акта  приема-передачи сырья на переработку;

- акта  приема-передачи между структурными  подразделениями налогоплательщика;

- акта  списания в производство.

Налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты только в том налоговом периоде, когда полученный ими прямогонный бензин фактически использован для производства продукции нефтехимии.

Если приобретенный в отчетном налоговом периоде прямогонный бензин списан в производство не в полном объеме, то сумма налогового вычета будет меньше суммы акциза, начисленной за этот период к уплате в бюджет. В такой ситуации получатели прямогонного бензина, имеющие вышеназванное свидетельство, обязаны в соответствии с п. 3.1 ст. 204 НК РФ уплатить акциз в бюджет не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, то в соответствии с п. 5 ст. 202 настоящего Кодекса налогоплательщик не уплачивает акциз за этот налоговый период, а сумма вышеуказанного превышения подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.

Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, порядок и сроки ее уплаты

Как следует из п. 1 ст. 202 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 настоящего Кодекса, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194 НК РФ и уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 194 НК РФ сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации) исчисляется исходя из определенной по этому товару налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.

Сумма акциза рассчитывается применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.

В целях достоверного исчисления и уплаты в бюджет суммы акциза организациям следует:

- определять  состав операций, подлежащих обложению  акцизами и совершенных за  налоговый период с подакцизными  товарами;

- устанавливать  состав операций, не подлежащих  обложению акцизами;

- определять  налоговую базу отдельно по  каждому виду подакцизного товара. Если операции проводились с  подакцизными товарами, в отношении  которых действуют различные  ставки, налоговую базу необходимо  определять применительно к каждой  налоговой ставке;

- производить  расчет суммы акциза исходя  из установленных налоговых ставок  и исчисленной налоговой базы;

- рассчитывать  сумму налоговых вычетов, право  на применение которых имеется  у налогоплательщика;

- уменьшать  ранее исчисленную сумму акциза  на сумму налоговых вычетов;

- определять  общую сумму акциза, подлежащую  уплате в бюджет (возмещению из  бюджета). Общая сумма акциза при  совершении операций с подакцизными  товарами, признаваемыми объектами  налогообложения, устанавливается  путем суммирования сумм акцизов, исчисленных для каждого вида  подакцизного товара, которые облагаются  акцизами по разным налоговым  ставкам.

Согласно вышеизложенному общий алгоритм определения суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, может быть представлен следующей формулой:

АБ = (НБ x Ст) - НВ,

где АБ - сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет;

НБ - налоговая база;

Ст  - применяемая к данному виду товара ставка акциза;

НВ - налоговые вычеты.

Поскольку ст. 193 НК РФ применение адвалорных ставок акциза не предусмотрено, на настоящий момент расчет суммы акциза по таким ставкам осуществляется только в части определения суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, по подакцизным товарам, облагаемым по комбинированной ставке (то есть по сигаретам и папиросам).

Так, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производится:

а) по товарам, на которые установлены специфические ставки, - как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии с положениями ст. ст. 187 - 191 НК РФ, то есть по следующей формуле:

АБ = (НБ x Сст) - НВ,

где НБ - налоговая база (объем реализованной или переданной продукции) в натуральном выражении;

Стс   -  специфическая ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара). [9]

При этом, как следует из положений п. 16 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденной Приказом ФТС России от 11.01.2007 N 7 (далее - Инструкция N 7), сумма акциза по ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам (в том числе маркированным акцизными марками), которые облагаются по специфическим ставкам акциза, рассчитывается в том же порядке, но налоговая база (НБ) в этом случае определяется как объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении, рассчитанный по формулам, приведенным в разд. 2 «Налоговая база» настоящей статьи;

б) по подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки (то есть по сигаретам и папиросам), - как сумма, полученная в результате сложения суммы акциза, исчисленной как произведение специфической налоговой ставки и объема реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, и суммы акциза, исчисленной как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля расчетной стоимости, определенной в соответствии со ст. 187.1 НК РФ. [6]

Следовательно, в данном случае формула расчета суммы акциза определится следующим образом:

АБ = [(НБ x Стс) + (РС x Ста   : 100%)] - НВ,

где РС - расчетная стоимость, исчисленная исходя из максимальной розничной цены;

Ста - адвалорная ставка акциза (в процентах от расчетной стоимости).

В соответствии с п. 18 Инструкции N 7 сумма акциза по ввозимым на территорию Российской Федерации сигаретам и папиросам исчисляется в том же порядке, но объем ввезенных сигарет и папирос в натуральном выражении рассчитывается в порядке, изложенном в разд. 2 настоящей статьи.

Нередко налогоплательщики, рассчитывая сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет за отчетный налоговый период, самостоятельно уменьшают ее на сумму акциза, начисленную по подакцизным товарам (например, автомобильному бензину), реализованным на экспорт в этом налоговом периоде, при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии), мотивируя это тем, что одновременно с декларацией, отражающей вышеуказанную реализацию, они представили в налоговый орган все документы, подтверждающие факт этого экспорта.

Но такое уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, неправомерно по следующим причинам.

Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ в случае реализации подакцизных товаров на экспорт при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз по этим товарам в общем порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

В этом случае сумма акциза, начисленная по реализованным на экспорт товарам (в данном случае - по автомобильному бензину), в соответствии с пп. 11 п. 22 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденной Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н, отражается в разд. 2 декларации по строкам, имеющим код 030, по показателю «Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)».

При представлении в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, сумма акциза, предъявленная к возмещению, отражается согласно пп. 22 п. 22 Порядка в строках под кодом 120 разд. 2 декларации по показателю «Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)».

При этом вышеуказанная сумма отражается налогоплательщиком в декларации за тот налоговый период, в котором были представлены в налоговый орган предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ документы.

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии с пп. 21 п. 22 Порядка рассчитывается (в графе 7 разд. 2 декларации по строкам, имеющим код 100) в следующем порядке:

1) определяется  общая сумма акциза путем сложения  показателей, отраженных (в графе 7 разд. 2 декларации) по строкам: 010 («Операции, совершаемые с подакцизными товарами  на территории Российской Федерации»), 030 («Реализация в налоговом периоде  на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены  поручительства банков или банковские  гарантии (за исключением экспорта  в Республику Беларусь») и 040 («Реализация  подакцизных товаров в Республику  Беларусь, по которой в установленный  срок не представлены документы, подтверждающие факт экспорта»);

2) из  полученной величины вычитаются  суммы, отраженные (в графе 7 разд. 2 декларации) по строкам 050 («Сумма акциза, подлежащая  вычету в связи с возвратом  подакцизных товаров»), 060 («Сумма  акциза, уплаченная при приобретении  подакцизных товаров, использованных  в качестве сырья и материалов  для производства подакцизных  товаров»), 070 («Сумма акциза по  этиловому спирту, использованному  при производстве виноматериалов»), 080 («Сумма акциза, начисленная при  получении (оприходовании) денатурированного  этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство  неспиртосодержащей продукции, подлежащая  вычету»), 090 («Сумма акциза, начисленная  организацией, имеющей свидетельство  на производство денатурированного  этилового спирта, по объемам  денатурированного этилового спирта, фактически реализованным организациям, имеющим свидетельство на производство  неспиртосодержащей продукции, подлежащая  вычету»), 091 («Сумма акциза, начисленная  налогоплательщиком, имеющим свидетельство  на производство прямогонного  бензина, при реализации прямогонного  бензина налогоплательщику, имеющему  свидетельство на переработку  прямогонного бензина, подлежащая  вычету»), 092 («Сумма акциза, начисленная  налогоплательщиком, имеющим свидетельство  на производство прямогонного  бензина, при совершении с прямогонным  бензином операций, указанных в  пп. 7 и (или) 12 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса  Российской Федерации, подлежащая  вычету») и 093 («Сумма акциза, начисленная  при получении прямогонного бензина  налогоплательщиком, имеющим свидетельство  на переработку прямогонного  бензина, подлежащая вычету»). [5]

Согласно п. 3 ст. 184 НК РФ возмещение суммы акциза по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден, производится в порядке, предусмотренном ст. 203 настоящего Кодекса, в соответствии с положениями п. 4 которой возмещение должно производиться не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ. В течение этого срока налоговый орган должен проверить обоснованность возмещения (и в том числе достоверность представленных документов) и принять решение либо о возмещении соответствующих сумм, либо об отказе в этом возмещении (полностью или частично).

Порядком, предусмотренным ст. 203 НК РФ, право налогоплательщика на получение возмещения не увязано с обязанностью представления им налоговой декларации, отражающей сумму этого возмещения. Одновременно нормами ст. 203 НК РФ установлено возникновение у налогового органа обязанности при условии представления налогоплательщиком подтверждающих факт экспорта документов вынести в течение определенного времени с момента их представления то или иное решение. Кроме того, при нарушении сроков, установленных в п. 4 ст. 203 НК РФ, налоговый орган должен будет заплатить налогоплательщику проценты, рассчитанные исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России, за каждый день просрочки. Таким образом, налоговым законодательством, помимо вышеуказанной обязанности налогового органа, установлена также ответственность за ее неисполнение.