Пути снижения себестоимости продукции

2.3 Способы снижения заработной платы и ЕСН

  В условиях кризиса, когда неритмичность отдельных заказов становится повсеместной, а постоянная экономия – насущной необходимостью, снижение заработной платы – один из надежных способов маневрирования уровня себестоимости. Ведь в структуре затрат она является маловлияющим фактором на объем производства. Так как при запланированном объеме производства учитывается определенная численность работников и их норма выработки, и уменьшение заработной платы каждого работника прямо не может повлиять на плановую выработку. Тем не менее, с психологической точки зрения данная экономическая манипуляция неминуемо уменьшит мотивационный настрой наемного рабочего. Поэтому, если предприятие занимается выпуском маломеханизированной трудоемкой продукции, для производства которой требуется высокий уровень активного человеческого труда различного характера, то такой психологический фактор существенно может повлиять на результат производства. Это связано с тем, что выработка конкретного человека зависит от вложения его личных ресурсов (умений, навыков, знаний и усердия). А мотивационное снижение неминуемо повлечет за собой снижения у работника желания активно вкладывать данные личные ресурсы. Изготовление трудоемкой продукции требует такого вложения. Поэтому уровень вложенных личных ресурсов прямо пропорционален уровню производства. Следовательно, попытка сэкономить по данной статье не всегда приводит к положительным эффектам. Не говоря уже про то, что понижение мотивационного настроя может привести к разочарованию сотрудника к своей организации, тем самым это даст повод приглядеть себе новое рабочее место у конкурента. Таким образом, понижение заработной платы может привести к нежелательной текучести кадров. Тем не менее, несмотря про вышесказанные негативные закономерности, организации, имеющие высокоавтоматизированное производство, где вложение личных ресурсов сотрудника играет второстепенную роль, снижение заработной платы оказывается вполне эффективным.

  Часто для выполнения некоторых работ, особенно разовых, фирме выгоднее не сталкиваться с вышесказанными проблемами штатного работника, а заключить с физическим лицом гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг. Этот способ позволяет существенно сэкономить на оплате труда, отпускных, отчислений на социальное и медицинское страхование. Ведь физическое лицо является по такому договору подрядчиком, тем самым он не имеет таких правомочий, которыми могут обладать лица, заключившие трудовой договор (оплата больничного листа, декрета, страховых случаев, отпусков и т.д.). Кроме того, в налоговую базу в части суммы ЕСН, подлежащей к уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера (п. 3 ст. 238 НКРФ).

  Несмотря на очевидную экономичность использования гражданско-правовых договоров, часто согласно их условию в пользу подрядчика предусматриваются промежуточные выплаты – авансы. Поэтому у налогоплательщика возникает правомерный вопрос о том, что нужно ли начислять на такие авансы ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование? Ведь согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.11.2001 №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ», где объект налогообложения и налоговая база по ЕСН являются также объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Ответ на этот вопрос находится в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 23.06.2009 №1446/09, поставившие точку по данному вопросу. Согласившись с положением уже названной нормы (п. 3 ст. 238 НКРФ), судьи сделали вывод: если налогоплательщик не вправе, в соответствии с нормами НКРФ, отнести такие выплаты в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (налоговом) периоде, то и объект обложения ЕСН не возникает. В свою очередь п. 14 ст. 270 НКРФ прямо установлено – при определении налоговой базы налога на прибыль налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, не учитывается в налоговой базе имущество в виде переданного в порядке предварительной оплаты, то есть аванса.

  Порядок определения расходов в целях налогообложения прибыли установлен ст. 272 НКРФ. Согласно п. 1 данной статьи для налогоплательщиков, учитывающих доходы и расходы, расходы признаются таковыми в отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. Расходы признаются в отчетном периоде, когда они возникают исходя из условий сделки. Причем вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, подлежат включению в расходы на дату подписания акта приема-передачи работ (п. 2 ст. 272 НКРФ). Как было установлено арбитражными судами, в данном случае сумма выплаченных авансов по договорам гражданско-правового характера была включена налогоплательщиком в налогооблагаемую базу по ЕСН и базу по взносам на обязательное пенсионное страхование, а также учеты в составе расходов по налогу на прибыль в момент подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ и передачи результата работ, приходящихся на последующие отчетные периоды. Дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день их начисления в пользу физического лица, в отношении которого осуществляются выплаты (ст. 242 НКРФ). Таким образом, суммы авансовых выплат могут быть признаны в составе расходов для целей налогообложения прибыли исключительно при документальном подтверждении о выполнении подрядчиками работ, то есть при наличии акта выполнения работ. В противном случае такие расходы не будут соответствовать требованиям ст. 252 НКРФ.

  Несмотря на принятие Президиумом Высшего арбитражного суда РФ постановления, устанавливающего данное единообразие в арбитражной практике, оно продлилось до 1 января 2010 года. После ЕСН заменился на взносы в обособленные внебюджетные фонды, каждый из которых начисляется на все суммы, выплачиваемые физическим лицам, независимо от того, уменьшают ли они налог на прибыль. Этот Федеральный закон №212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Федеральный и Территориальный фонды обязательного медицинского страхования» был принят 24 июля 2009 года. Суть закона сводится к замене ЕСН на самостоятельные взносы в государственные внебюджетные фонды. Тем самым ФСС передает администрирование взносов фондам.

  Нужно сказать, что это мероприятие оказалось шагом назад. Ведь с 1 января 2002 года произошло ведение ЕСН в НКРФ, с помощью Федерального закона от 31.12.2001 №198-ФЗ, данный налог смог заменить отчисления во внебюджетные фонды. Этот шаг привел к упрощению начислений, перечислений и администрирования, а также сокращение средств на содержание административного аппарата. Введение ЕСН начало процесс выведения зарплат «из тени» и увеличило поступления ЕСН по сравнению с отчислениями в фонды во многом благодаря упрощению порядка начисления и сдачи налоговых деклараций не по отдельным фондам в частности, а непосредственно централизованно в ФСС. К тому же стоит отметить, что объем изъятия ЕСН от фонда оплаты труда стал меньше, чем было это при отчислениях во внебюджетные фонды. Однако законодатель решил вновь вернуться к процедуре взимания взносов каждым фондом в отдельности, при этом увеличил ставки налога и отменил возможности применения регрессивных ставок для уменьшения изъятия от фондов оплаты труда для работодателей, выплачивающих большие зарплаты. Причина такого изменения законодательства в области ЕСН, скорее всего, заключается в том, что появилась острая необходимость увеличить объемы поступления от фондов оплаты труда работодателей, особенно после снижения ставки налога на прибыль с 24% до 20%. Тем самым возник дефицит в бюджете, при котором стало проблематично в полной мере поддерживать социальные программы, необходимые даже той части населения, которая до кризиса в этом не нуждалась. Поэтому данная политика может позволить ограничить социальную ответственность возможностями социальных фондов, а не возможностями бюджета в целом. С повышением уровня изъятия от фондов оплаты труда многие работодатели вернутся к неформальным способам начисления зарплаты, то есть будут проводить в бухгалтерии фактическую заработную плату через иные статьи плана счетов (возможно близко несвязанных с заработной платой). Учитывая кризисную ситуацию, работники не станут препятствовать так называемым «зарплатам в конверте». В связи с чем, возможности фондов по оказанию населению социальной поддержки будут весьма далеки от того, что декларировало правительство по данному вопросу.

  Объектом обложения страховыми взносами в соответствии со ст. 7 Закона №212-ФЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. В Законе №212-ФЗ практически не изменен по сравнению с ЕСН перечень выплат, сумма которых не подлежат обложению страховыми взносами. Изменена только сумма материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам: с 3000 рублей на 4000 рублей на одного работника за расчетный период. Особенностью нового порядка является то, что страховыми взносами облагаются все выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, независимо от того, учитываются ли они в составе расходов при исчислении налога на прибыль у организации или НДФЛ у работодателей, являющихся индивидуальными предпринимателями, как это предусмотрено п. 3 ст. 236 НКРФ.

  В отличие от ЕСН, где применялась регрессивная шкала налогообложения, база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается Законом №212-ФЗ в сумме, не превышающей 415000 рублей нарастающим итогом с начала отчетного периода. С выплат или иного рода вознаграждений, превышающих вышеуказанную сумму, страховые взносы не взимаются. Тем не менее, предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной индексации. Размер указанной индексации определяется Правительством РФ.

  При изменении Законом №212-ФЗ тарифов по сравнению со ставкой ЕСН общая сумма отчислений от фонда оплаты труда, в данном случае в форме страховых взносов, увеличится с 26% до 34% и теперь будет распределяться следующим образом:

  - Пенсионный фонд (26%)

  - Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (2,1%)

  - Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (3%)

  - Фонд социального страхования РФ (2,9%).

  Однако на основании ст. 62 Закона №212-ФЗ эти тарифы будут применяться с 1 января 2011 года. До наступления этого момента тарифный план будет соответствовать ставкам ЕСН без учетов вычетов. Но для отдельных категорий налогоплательщиков (сельскохозяйственные товаропроизводители; плательщики страховых взносов, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющимся инвалидами первой, второй и третий категории [указанные выплаты предусмотрены для общественных организаций инвалидов; организации, чей уставный капитал состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, где среднесписочная численность инвалидов не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда не менее 25%]; организации или индивидуальные предприниматели, использующие единый сельскохозяйственный налог; организации или индивидуальные предприниматели, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны; для учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, научных и иных социальных целей) ставка будет изменена в сторону уменьшения.

  Таким образом мы видим, что ситуация с оптимизацией затрат, связанных ЕСН на законодательном уровне ухудшилась. Поэтому непосредственно вопрос поиска резервов снижения себестоимости в ЕСН становится более проблематичным. В связи с этим рассмотрим, какие основные методы оптимизации ЕСН потеряли актуальность, какие можно будет применять и дальше, а какие, возможно, появились новые.

  Пожалуй, наиболее распространенным методом было применение договоров аутсорсинга. Этот метод используется следующим образом – переводятся штатные рабочие в дружественную компанию-аутсорсер, применяющую упрощенную систему налогообложения. Затем главная организация арендует этот персонал. Тем самым налогоплательщик избегает уплаты ЕСН с производимых им выплат по аренде персонала. Это связано с тем, что налогоплательщик оплачивает не труд наемного рабочего, а услугу по предоставлению персонала, хотя фактически почти все средства, полученные организацией-аутсорсером, идут именно на оплату труда данных работников, переданных по договору аутсорсинга. Расчеты, связанные с оплатой труда, производятся организацией-адсорсером согласно п. 2 ст. 346.11 НКРФ. Она освобождается от уплаты ЕСН. Таким образом, вместо уплаты ЕСН по ставке 26% производится уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (14%), чем достигается экономия по данному налогу в целом 12%. Этот метод уже хорошо известен налоговым органам, он носит достаточно массовый характер. Однако судебные споры, связанные с правомерностью его применения, после замены ЕСН на отчисления в обособленные фонды, все растут. В последнее время число судебных решений, принятых в пользу последних, становятся все чаще. Возможно, это приведет к отказу от применения данного метода оптимизации ЕСН. Рост проигрышей налогоплательщиков объясняется тем, что суды уже не довольствуются лишь формальными признаками, подтверждающими наличие взаимоотношений между налогоплательщиком и аутсорсером. Суды стали более детально рассматривать экономические обоснования применения таких договоров. То есть у налогоплательщика должны быть весомые аргументы, подтверждающее, что налоговая выгода не является исключительным мотивом заключения договора аутсорсинга. И если обоснование налогоплательщика, по мнению суда, является недостаточно убедительным, то суд неминуемо занимает сторону налогового органа. При решении суда в пользу налоговых органов, налоговые органы вправе доначислить налогоплательщикам ЕСН и дополнительные взносы в пенсионное страхование, применяя положения ст. 241 НКРФ.

  В связи с этим неожиданно благоприятными для таких налогоплательщиков стали постановления Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 25.02.2009 №12418/08 и от 30.06.2009 1229/09. Арбитры посчитали: при доначислении суммы ЕСН необходимо учитывать сумму уплачиваемых организациями-аутсорсирами взносов на обязательное пенсионное страхование. То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не налогоплательщиком, а организацией-аутсорсиром, значения не имеет, поскольку объектом ЕСН являются выплаты, произведенные налогоплательщиком через эти организации-аутсорсеры.