Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

В течение отчетного периода общепроизводственные и общехозяйственные расходы накапливаются по дебету счетов: 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». В конце отчетного периода эти расходы включаются в себестоимость конкретного вида продукции пропорционально определенной базе распределения (в качестве такой базы могут быть: заработная плата основных производственных рабочих, сумма прямых затрат, площадь помещения и т.п.).

Учет по полной себестоимости особенно важен при определении финансового результата предприятия, исчисления налоговых платежей, для оценки перспектив развития производства.

Основные достоинства данной системы: соответствие действующим в Российской Федерации нормативным актам по финансовому учету и налогообложению; корректировка оценки стоимости запасов незавершенной и готовой продукции.

Основные недостатки: включение в себестоимость продукции затрат, не связанных непосредственно с ее производством (в результате этого происходит уменьшение показателей рентабельности отдельных видов продукции); утрата объектами калькуляции индивидуальности из-за использования общих баз распределения при распределении косвенных расходов; невозможность проведения анализа, контроля и планирования затрат, так как не учитывается характер затрат в зависимости от объема производства.

Такой метод калькуляция себестоимости еще называют методом поглощения затрат. В западной практике этот метод используется в основном для калькуляции себестоимости выпущенной продукции, с целью представления соответствующей информации в отчете о прибылях и убытках, который включается в общий пакет финансовой отчетности.

 

Калькулирование сокращенной себестоимости.

Метод директ-костинг.

В  отечественной практике сокращенная или неполная производственная себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам. Прямые переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). Условно-переменные расходы в течение месяца учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29). Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 «Общехозяйственные расходы», с которого по окончании месяца списываются на счет 90 «Продажи». Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость - продукции не включаются.

К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет «Продажи» следует отнести:

а) упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;

б) уменьшение суммы налога на имущество в связи с уменьшением стоимости готовой и отгруженной продукции и незавер шенного производства;

в) улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса;

г) улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величины в активе баланса. 

В западной практике широко используется метод калькулирования себестоимости, который отличается от калькуляции себестоимости методом поглощения затрат. Чаще всего данный метод упоминается под названием директ-костинг (direct costing).

Можно выделить две разновидности системы "директ - костинг":

1) классический "директ - костинг" - калькулирование по прямым  затратам, которые в то же время являются  переменными (изначальное понимание  метода);

2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые и косвенные расходы и др.

Для калькулирования себестоимости на основе использования метода директ-костинг производственные затраты классифицируются на постоянные и переменные. В расчете себестоимости выпущенной продукции участвуют только переменные производственные затраты.  Постоянные затраты в общей сумме признаются в качестве расходов соответствующего отчетного периода.

 Принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькулирования производственной (цеховой) себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. При калькулировании полной и производственной себестоимости постоянные общепроизводственные расходы участвуют в расчетах, при калькулировании по переменным издержкам они из расчетов исключаются. При этом общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий. В конце отчетного периода такие расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от продаж.

При исчислении сокращенной себестоимости продукции используют показатели маржинального дохода и прибыли от производства. 

Маржинальный доход определяют, вычитая из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции сумму переменных затрат.

Показатель прибыли от производства исчисляют вычитанием из маржинального дохода постоянных затрат.

Показатели маржинального дохода и прибыли от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.

Преимущества системы "директ - костинг":

- возможность сравнения себестоимости  различных периодов по переменным  затратам, абсолютным и относительным  маржам. В связи с этим изменение  структуры предприятия и связанные  с ним изменения постоянных  затрат не оказывают влияния  на себестоимость изделий;

- возможность выявить изделия  с большей рентабельностью, чтобы  перейти в основном на их  выпуск;

- информация, получаемая в системе "директ - костинг", позволяет проводить  эффективную политику цен, указывая  наиболее выгодные комбинации  цены и объема;

- возможность проведения анализа  в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования  производства при наличии ограничивающих  факторов;

Наряду с отмеченными достоинствами методу «директ-костинг» свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом вызывает следующие негативные последствия. На счетах учета затрат на производство продукции (20, 23, 29) и выпущенной продукции («Готовая продукция», «Товары отгруженные») и соответствующих балансовых статьях («Готовая продукция», «Товары отгруженные», «Незавершенное производство») отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности (величина этого важнейшего показателя уменьшается).

Кроме того недостатками системы "директ-костинг" являются:

- трудности в разделении затрат  на постоянные и переменные.

- необходимость формирования внешней  отчетности.

Использование данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции методом «директ-костинг» дает не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции по данному методу необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.

Для получения данных о косвенных переменных расходах, учитываемых по счету 25 «Общепроизводственные расходы», целесообразно открыть к этому счету два субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные  расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные  расходы».

На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые в зависимости от объема продукции (работ), стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы по текущему ремонту оборудования и транспортных средств, внутризаводскому перемещению грузов и т.п.).

На втором субсчете учитывают ту часть расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, которая не зависит от объема производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объемом производства, часть прочих расходов и т.п.), а также все остальные расходы по обслуживанию, организации и управлению структурными подразделениями организации.

Конкретный перечень расходов, учитываемых на первом и втором субсчетах счета 25, определяется с учетом всех особенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.

По окончании месяца общепроизводственные переменные расходы следует списывать на счета учета прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы - на счет 90 «Продажи».

Следует отметить, что во многих западных странах метод «директ-костинг» не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и для налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.

 

Анализ соотношения «затраты – объем – прибыль»

Руководителю любого предприятия на практике приходится принимать множество разнообразных управленческих решений. Каждое принимаемое решение, касающееся цены, затрат предприятия, объема и структуры реализации продукции, в конечном итоге сказывается на финансовом результате предприятия. Простым и весьма точным способом определения взаимосвязи и взаимозависимости между этими категориями является установление точки безубыточности – определение момента, начиная с которого доходы предприятия полностью покрывают его расходы.

Одним из инструментов менеджеров в определении точки безубыточности является методика анализа безубыточности производства или анализа соотношения «затраты – объем – прибыль» (Cost – Voiume – Profit; CVP – анализ). Этот вид анализа является одним из наиболее эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности предприятия. Он помогает руководителям предприятий выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом реализации, минимизировать предпринимательский риск.

Для вычисления точки безубыточности (порога рентабельности) используются два метода: математический метод, в котором выделяют метод уравнений и метод маржинального дохода (в зависимости от способа исчисления маржинального дохода), а также графический метод.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что методики анализа могут быть применены лишь при принятии краткосрочных управленческих решений. Во-первых, выработка рекомендаций, рассчитанных на длительную перспективу, с их помощью осуществлена быть не может. Во-вторых, анализ безубыточности производства даст надежные результаты при соблюдении следующих условий и соотношений:

1. Существуют неизменные цены реализации, с одной стороны, и цены на потребляемые производственные ресурсы, с другой стороны.
2. Затраты предприятия строго подразделяются на постоянные, которые остаются неизменными при значительных изменениях объема, и переменные, которые, изменяются пропорционально объему.
3. Поступающая выручка пропорциональна объему реализации.
4. Наличествует одна точка критического объема производства.
5. Ассортимент изделий постоянный. Это допущение делается при выпуске нескольких изделий. Величина маржинального дохода в этом случае будет зависеть от ассортимента продукции, и поэтому точки критического объема производства при одинаковом уровне объемов будут разными для различного ассортимента производства или реализации.
6. Объем производства равен объему ре6ализации продукции.

Несоблюдение даже одного из этих условий может привести к ошибочным результатам.

Под точкой безубыточности понимается такая выручка и такой объем производства предприятия, которое обеспечивает покрытие всех его затрат и нулевую прибыль, т.е. это тот объем продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни убытка. Эту точку также называют «критической», или «мертвой», или точкой «равновесия». В литературе часто можно встретить обозначение этой точки как ВЕР (аббревиатура «break-even point»), т.е. точка или порог рентабельности.

Ключевыми элементами анализа соотношения «затраты – объем – прибыль» выступают маржинальный доход.

Маржинальный доход – это разница между выручкой предприятия от продажи продукции (работ, услуг) и суммой переменных затрат. (МД = Выручка – Пер.затраты )

Удельный маржинальный доход – разность между ценой единицы продукции и переменными затратами на ее производство. (УМД =  Цена – Пер.затраты на ед.)

 

Методы анализа соотношения «затраты – объем - прибыль»: