Эволюция управленческого учета

     Другим  важным обстоятельством, способствующим созданию управленческого учета как самостоятельной области бухгалтерского дела, было учреждение в США национальной ассоциации бухгалтеров-производственников, возникшей в октябре 1919 года по инициативе Дж.Ли.Никольсона - деятеля в области фабрично заводского счетоводства. Эта ассоциация сыграла большую роль в развитии и переквалификации бухгалтеров США.

     Возникновение управленческого учета в США связано с появлением внутри фирменных правовых и экономических отношений. Г.Джонсон и Р.Каплан выделяют следующие этапы его развития:

     1. Середина ХIХв. - развитие железных  дорог и морских сообщений  резко раздвигает границы коммерческой деятельности, а это требует составления перспективных прогнозных расчетов, исчисления себестоимости услуг, товаров, их транспортировку.

     2. Последняя треть ХIХв. - возникают  две параллельные и взаимодополняющие друг друга системы финансового и управленческого учета.

     3. Последняя четверть ХIХв. - Тейлором  создается система производственного  нормирования, которая приводит  к формированию принципов "стандарт-пост".[26. 101-105c.]

     Согласно  международному практическому отчету управленческий учет прошел 4 этапа:

     1. Примерно до 1950г. внимание разработчиков  и пользователей управленческого учета концентрировалось на определение затрат для целей исчисления прибыли и контроля, использовались бюджетирование и калькуляционные методы.

     2. С 1950-1965гг. фокус управленческого учета сместился на подготовку информации для управленческих решений и контроля с использованием таких технологий, как ситуационный анализ и учет ответственности.

     3. 1965-1985гг. получили популярность разработки  по учету использования ресурсов  в бизнес-процессах, применению анализа, эффективности бизнес-процессов и технологий управления затратами.

     4. С 1985г. происходит дальнейшее  развитие учетных технологий, задействующих драйверы затрат, связанных с созданием стоимости через эффективное управление.[18. 212-215c.]

     Управленческий  учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Антони.

     Выделяют  следующие концепции управленческого  учета:

     - историческую

     - региональную

     - международную.

     В историческом аспекте выделяют концепции, формированные в период между первой и второй мировыми войнами и после второй мировой войны.

     В региональном аспекте выделяют:

     - Англо-американскую

     - Европейскую концепцию управленческого учета.

     Англо-американская концепция управленческого учета  направлена на обеспечение общей рентабельности производства за счет оптимизации соотношения затрат, объема производства и продаж. Второстепенное значение данная концепция придает контроллингу и оценке рентабельности отдельных изделий. Европейская концепция напротив наибольшее внимание уделяет повышению эффективности производства отдельных изделий, поэтому здесь особую роль играет правильное исчисление себестоимости изделия.

     Международную концепцию характеризует норматив, изданный в феврале 1989 года комитетом  управленческого и финансового  учета международной федерации бухгалтеров. Данный норматив определяет управленческий учет как составную часть управления, которая призвана предоставлять информацию, необходимую для ведения контроля и регулирования производства.[2. 93-96c.] 

     1.2 Развитие методологии управленческого учета в зарубежной

           практике 

     Исследование  исторических аспектов управленческого  учета позволяет выделить четыре основные стадии методологии: зарождение, формирование, развитие и интеграцию.

     Первая  стадия включает период с начала XIX века до начала XX века. До 1800 года предприятия  были в основном небольшими и ориентировались  на семейный бизнес. В этих условиях не было особой необходимости в управленческом учете. Управленческие решения принимались непосредственно владельцами предприятий.

     В течение 1825—1925 годов происходит увеличение количества крупных предприятий, что  обусловило возрастание необходимости в новых методах учета и управления. Именно в это период было разработано большинство современных методов управленческого учета. В частности, на текстильных фабриках уже в начале XX века менеджеры получали информацию о стоимости времени обработки сырья, себестоимости единицы продукции и затратах на одного рабочего.

     Информация  управленческого учета использовалась для:

     - контроля и повышения эффективности;

     - принятия решений по ценообразованию и ассортименту.

     Информация  о производительности труда позволяла принимать решения о дополнительном вознаграждении рабочих и усовершенствовании технологий.

     Информация  о затратах помогала менеджерам принимать  решения о целесообразности приобретения нового оборудования, об установлении цен для текущей продажи и  специальных заказов, определении уровня оплаты труда и т. п. В свою очередь, предприятия железнодорожного транспорта в 1850—1870 годах разработали систему затрат, которая обеспечивала информацию о затратах на 1 тонну перевозок различных грузов для разных географических сегментов, а также соотношение операционных расходов и дохода предприятия.

     В начале XX века на сталеплавильных предприятиях, которыми владел и управлял Эндрю  Карнеги, был внедрен контроль затрат на основе ежедневной отчетности о  затратах материалов, энергии и труда на единицу продукции.

     Такая информация использовалась для оценки деятельности менеджеров, мастеров и  рабочих, контроля качества и рецептуры  материалов, для принятия текущих  управленческих решений.[9. 132-135c.]

     Весомый вклад в развитие управленческого учета внесли известные американские компании «Du Pont» и «General Motor».

     Компания  «Du Pont» была прототипом вертикально интегрированной организации. Для управления деятельностью различных подразделений (дивизионов) высшее руководство компании внедрило систему операционных и капитальных бюджетов. Ежедневно и еженедельно информация о продажах, оплате труда и производственных затратах поступала с заводов и отделений в главный офис компании. Высшее руководство компании использовало эту информацию для:

     - координации деятельности;

     - мониторинга эффективности производства и продаж;

     - планирования увеличения объемов различных видов деятельности;

     - оценки и контроля результатов трех основных операционных подразделений (производства, сбыта и снабжения).

     Для оценки деятельности был разработан показатель прибыльности инвестиций, который обеспечивал взаимосвязь  рентабельности продажи и оборачиваемости  активов.

     В 1920 году главный финансовый менеджер компании «Du Pont» Дональдсон Браун стал главным финансовым менеджером компании «General Motors», новым главным исполнительным директором которой был назначен Альфред Слоун.

     Именно  под руководством этих двух менеджеров была разработана система управленческого  учета, которая, в частности, включала:

     - процесс годового операционного бюджетирования;

     - еженедельные отчеты о продажах  и ежемесячные гибкие бюджеты;

     - годовые отчеты о результатах  деятельности дивизионов, включая  прибыльность инвестиций.

     Такая система обеспечивала комплексную  организацию планирования, координации, контроля и оценки деятельности подразделений компании, которая придерживалась философии централизованного контроля с децентрализованной ответственностью.[14. 43-47c.]

     В начале XX века традиционный учет уже  не удовлетворял в полной мере потребностей управления в условиях обострения конкуренции, усложнения технологии и организации производства. Вследствие этого на основе разработки методов нормирования труда (системы Тейлора, Ганта, Черча) была усилена контрольная функция бухгалтерии посредством применения системы калькулирования стандартных затрат и оперативного анализа отклонений.

     Впервые идеи, положенные в основу этой системы, выдвинул американский инженер Гарингтон  Эмерсон. Он подчеркивал, что цель учета  состоит в увеличении количества и интенсивности предостережений. Такие предостережения нужны для поиска правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Учет должен быть нацелен в будущее, так как предвидение означает предупреждение.

     Идеи  Эмерсона были воплощены в жизнь сотрудником аудиторской фирмы «Прайс Уотер хауз» Чартером Гаррисоном. В 1912 году он опубликовал концепцию учета, получившую название "стандарт-костинг" (Standard Costing).[22. 143-147c.]

     Благодаря этой системе стало возможным  оперативное принятие решений на основе отклонений от норм (стандартов).

     В период с 1925 по 1950 год были разработаны  принципиально новые методы калькулирования  и учета, существенно отличавшиеся от традиционных. Среди них в первую очередь необходимо выделить систему  директ-костинг, метод однородных секций и учет по центрам ответственности.

     В 1923 году Джон Кларк обосновал необходимость  разделения затрат на переменные и  постоянные. Он считал, что именно такой  подход актуален для управления, а  разделение косвенных затрат не имело  принципиального значения для принятия решений.

     Идеи  Кларка получили дальнейшее развитие в роботах Джонатана Харриса. В 1936 году он изложил концепцию калькулирования  прямых затрат — директ-костинг (Direct Costing).

     Согласно  этому методу, в себестоимость  продукции включаются лишь переменные (прямые) затраты, а постоянные (косвенные) затраты не распределяются между изделиями. Это позволило более обоснованно принимать текущие управленческие решения, в частности в отношении ценообразования и рентабельности, а также применять анализ взаимосвязи "затраты—объем—прибыль".

     Однако  широкое практическое применение этого  метода в США началось лишь в 1953 году. Позже он получил распространение  в Великобритании (маржинальное калькулирование), Франции (маржинальная бухгалтерия) и  других странах.[4.367-370c.]

     Метод однородных секций был разработан в 1927 году во Франции под руководством Ф. Римайло. Этот метод предусматривает  предварительное распределение  косвенных затрат между однородными  секциями (подразделениями или функциями  деятельности), определение себестоимости единицы деятельности по каждой секции и последующее отнесение этих затрат на себестоимость конкретных изделий в зависимости от объема потребленных единиц деятельности. Практическое применение метода однородных секций способствовало распространению калькулирования на основе деятельности (Activity-Based Costing — ABC).

     В свою очередь, калькулирование стандартных  затрат и метод однородных секций способствовали внедрению учета  по центрам ответственности, концепцию  которого сформулировал Джон А. Хиггинс. Учет по центрам ответственности позволил соединить методологию учета и контроля с психологией человека, несущего ответственность за результаты деятельности подразделения.

     Вследствие  внедрения этих систем и методов  сформировалась отдельная подсистема бухгалтерского учета, которая использовала не только денежный измеритель и была ориентирована не на потребности калькулирования продукции для составления официальной отчетности, а на принятие текущих управленческих решений. Вот как охарактеризовал этот процесс профессор Н.Чумаченко: "Пятидесятые и шестидесятые годы в США отмечаются возросшим интересом к вопросам учета производственных затрат и калькулирования себестоимости. Изменились функции и содержание учета. Понятие "учет производства" (Cost Accounting) в пятидесятые годы все чаще стали заменять понятием "управленческий учет" (Management Accounting). Изменение содержания этих понятий выражалось в том, что больший упор делался на составление предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от смет, систематический анализ издержек производства и вариантов управленческих решений на основе их себестоимости" .[1. 183-188c.]