· второй вариант - филиалы самостоятельно определяют свой финансовый результат и передают его на баланс головной кредитной  организации в конце установленного периода (квартала/месяца);

· третий вариант  предусматривает ведение филиалами  учета доходов, расходов и финансовых результатов на своих балансах в  течение всего отчетного года и передачу финансового результата головной организации или в последний  день, или в период проведения заключительных оборотов отчетного года. Это отражается в учете кредитной организации в корреспонденции со счетами по учету расчетов с филиалами.

Правилами ведения  бухгалтерского учета не допускается  превышение величины использованной прибыли  отчетного года, фактически полученной за год, или наличия использованной прибыли при фактически полученных убытках. Если же это нарушение произошло, то кредитная организация имеет возможность сторнировочными записями исправить положение за счет начисленных, но еще не выплаченных за отчетный период (но не за счет накопленных за предыдущие периоды) средств: дивидендов, фондов специального назначения, резервного фонда, фонда накопления, других фондов. В случае, когда полностью устранить превышение использованной прибыли над полученной прибылью невозможно, счет использования прибыли отчетного года закрывается в корреспонденции со счетом убытков отчетного года, и эта сумма отражается в отчете о прибылях и убытках (форма № 102) как «Сумма, списанная с субсчета 70501 и отнесенная на убытки».[22, C.67]

Если в балансе  присутствуют остатки одновременно по двум парным счетам (и прибыль, и  убыток), то счет «Прибыль отчетного  года» закрывается в корреспонденции  со счетом «Убытки отчетного года».

После проведения заключительных оборотов остаток средств на счете «Прибыль отчетного года» переносится на счет «Прибыль предшествующих лет», а остаток счета «Убытки отчетного года» - на счет «Убытки предшествующих лет».

После утверждения  годового отчета учредителями банка  счет «Прибыль предшествующих лет» закрывается отнесением в дебет суммы остатка, числящегося на счете в корреспонденции со счетом «Использование прибыли предшествующих лет».

Убыток, как  результат финансовой деятельности, погашается за счет источников, определенных собранием учредителей (акционеров) банка.

Финансовый  результат, полученный на счете 703 «Прибыль», пока не отражает реальный итог деятельности коммерческого банка, хотя существующий порядок формирования прибыли в  банках и устраняет один из главных  недостатков применяемого ранее метода определения прибыли. Этот метод заключался в том, что в течение года на счете прибылей и убытков одновременно происходил процесс накопления и использования прибыли, что не позволяло правильно оценивать конечный результат деятельности банка.

В настоящее  время процесс накопления прибыли  происходит отдельно от ее использования, и прибыль предыдущего периода  не включается в прибыль отчетного  периода (т.е. результаты, полученные банком ранее, отделены от текущих показателей  его работы). На счете «Прибыль отчетного года» (который открывается каждый год заново) она накапливается, а на счете «Использование прибыли отчетного года» - расходуется.

В результате использование  прибыли в отчетном году не влияет на величину отчетной прибыли и прибыли следующего за ним года. Несмотря на это, устранение указанного недостатка в порядке формирования прибыли пока еще не дает основания считать, что ее содержание подходит под требования международных стандартов.[29, C.132]

На основе указанных  выше учетных данных формируется финансовый результат, как в бухгалтерском балансе, так и в отчете о прибылях и убытках банка по форме № 0409102. Безусловными достоинствами этой формы периодической отчетности является четкая систематизация и структуризация доходов и расходов банка. Группировка доходных и расходных статей по признакам их однородности дает возможность выводить промежуточные результаты от выполнения отдельных видов банковских операций. Все доходы и расходы банка в ней сгруппированы по подразделам, в которых отражаются финансовые результаты от проведения однородных операций. Это делает форму отчетности № 102 достаточно аналитичной.[22, C.93]

Вместе с  тем указанная форма отчетности все еще не отражает ни экономической  последовательности формирования конечных финансовых результатов коммерческого банка, ни фактического итога его деятельности. Более того, отражение финансовых результатов в бухгалтерском балансе российских банков (представляющем собой оборотную ведомость) происходит на счетах раздела Результаты деятельности» (при этом в состав раздела входят активные и пассивные счета), в то время как согласно МСФО прибыль относится к собственным средствам (капиталу) банка.

Таким образом, система формирования финансовых результатов  коммерческих банков в традиционной финансовой отчетности, несмотря на устранение в ней ряда методологических недостатков, а также повышение ее аналитичности и содержательности, пока не полностью удовлетворяет предъявляемым к ней современным требованиям и международным стандартам.

Вторым видом финансовой отчетности, которая в большей степени предназначена для внешних пользователей (отечественных и зарубежных), для оценки ими финансового состояния кредитной организации, с которой они вступают в деловое партнерство, является публикуемая отчетность. Она, так же как и традиционная отчетность, включает в себя две формы - бухгалтерский баланс (публикуемую форму № 0409806) и отчет о прибылях и убытках (публикуемую форму № 0409807).[11, C.127]

В отличие от традиционного бухгалтерского баланса  банка, представляющего, в сущности, ведомость остатков по счетам первого и второго порядка, в основе построения публикуемого баланса лежит группировка статей отчета, осуществляемая в следующем разрезе: активы, обязательства и собственные средства. При этом активы группируются по степени убывания их ликвидности, а пассивы - по мере их востребования (погашения), что соответствует принятым в развитых странах принципам составления отчетности.

Форма публикуемого отчета о прибылях и убытках коммерческого  банка, как и балансовый отчет, принципиальным образом отличается от традиционного отчета о прибылях и убытках. Эта форма является экономической моделью формирования показателей финансовых результатов банка. Она построена на принципах соотнесения групп полученных доходов, классифицированных в зависимости от их источников, и соответствующих им групп расходов (процентных, от операций с ценными бумагами, с иностранной валютой, драгметаллами и т.д.).

Преимуществом данной формы отчетности (и одновременно расчета) является возможность осуществлять формирование финансовых результатов банка в некоторой последовательности, поэтапно, с промежуточными результатами (предусматривается выделение чистых процентных доходов, различных видов чистых операционных доходов, прибыли до налогообложения, прибыли за отчетный период). Это позволяет отслеживать этапы формирования прибыли и ее окончательную величину, активно управлять процессом.

При этом результирующим показателем его деятельности в  данной форме отчетности выступает  показатель прибыли за отчетный период.

Содержание  публикуемого отчета о прибылях и  убытках в значительной степени  приближено к аналогичной форме  отчетности, составляемой па МСФО, но также  еще не полностью соответствует  ей. Принципиальные различия между  показателем прибыли за период, рассчитываемой в соответствии с МСФО, и показателем прибыли за отчетный период по РПБУ, связаны с такими факторами (пока игнорируемыми при составлении отчетности по РПБУ), как:[44, C.392]

· чистый эффект наращенных доходов и расходов;

· переоценка кредитных требований по амортизируемой стоимости;

· создание дополнительных резервов на покрытие возможных потерь;

· переоценка ценных бумаг, производных финансовых инструментов по рыночной (справедливой) стоимости;

· принцип справедливой оценки неденежных активов;

· отложенное налогообложение;

· переоценка пассивов по справедливой стоимости;

· чистые курсовые разницы, классифицируемые как капитал.

Третьей (основной) формой отчетности банков является отчетность, которая составляется в соответствии с Международными стандартами. Финансовым результатом в ней является прибыль (убыток) за период. Ранее она называлась чистой прибылью, т.е. освобожденной, очищенной от проведенных операций по уплате налогов, отчислений в фонды, покрытия различных общебанковских расходов.

На сегодняшний  день одной из серьезных проблем  формирования отчетности по МСФО является отсутствие системы учета, позволяющей  непосредственно на ее основе формировать  финансовую отчетность, а не путем  модификации российской отчетности в отчетность по МСФО.

Таким образом, существующие на сегодняшний день системы  формирования финансовых результатов  в коммерческих банках уже в значительной мере удовлетворяют целям отражения  в них этих процессов. Показатель бухгалтерской прибыли, формируемый  на основе отчета о прибылях и убытках по форме № 0409102, предназначен, в большей степени, для внутреннего управления финансовыми результатами банка, а показатель прибыли за отчетный период публикуемой отчетности и отчетности по МСФО имеет целью дать реальную информацию о деятельности банка его внешним контрагентам.[44, C.217]

Вместе с  тем необходимо иметь в виду, что  если для целей контролирующих органов  или для контрагентов банков достаточным  является ежеквартальное изучение финансовой отчетности кредитных организаций, то для самих коммерческих банков (средних и особенно крупных) при отсутствии у них иной аналитической информации, отражающей процесс формирования доходов и расходов, существующая периодичность составления отчета о прибылях и убытках недостаточна.

Банки, как и некредитные коммерческие организации, регулярно осуществляют всевозможные налоговые платежи (включая и налог на прибыль), оказывающие непосредственное влияние на величину их финансовых результатов. Поэтому оценку складывающегося положения дел в части формирования доходов и расходов в небольших банках, видимо, достаточно проводить раз в месяц. Что же касается крупных банков, то в них указанную работу следует осуществлять ежедневно, как и составление баланса.[16, C.118]

Рассматривая  существующие в настоящее время в коммерческих банках системы формирования показателей их финансовых результатов, отводящие прибыли, как сложной и многогранной рыночной категории, роль обобщающего оценочного показателя деятельности банка, нельзя недооценивать также и значение промежуточных результирующих показателей - в разрезе подразделений банка, видов банковской деятельности, банковских продуктов, операций. Специфика методологии их расчета рассматривается ниже, при разработке методик анализа этих показателей.

1.2 Методология анализа прибыли коммерческого банка

Анализ результативности банковской деятельности начинается с  анализа доходов и расходов, а  заканчивается исследованием прибыли. Анализ финансовой деятельности банка  производится единовременно с анализом ликвидности баланса банка, и на основании полученных результатов выводятся прогнозы надежности банка в целом.

В соответствии с Положением Банка России №205-П  для учета доходов и расходов выделен самостоятельный раздел, где доходы отражаются на 701 счетах, расходы - на 702, прибыль - 703, убытки на 704 счете.[22, C.37]

Процесс формирования финансовых результатов начинается с того, что в кредите счета 701 «Доходы» накапливается сумма  всех доходов, полученных банком в отчетном периоде, а в дебете счета 702 «Расходы»  отражаются нарастающим итогом расходы банка в этот же период. По окончании отчетного периода, как правило, квартала, производится закрытие счетов и расчет результата. Прибыль формируется тогда, когда доходы превышают расходы, убытки - наоборот. Учет в банке построен так, что на счете 70301 «Прибыль отчетного года» (данный счет открывается каждый год заново) отражается накапливаемая банком прибыль, а на счете 705 отражается используемая банком прибыль.

Не реже чем  один раз в квартал банки формируют  отчетность №102 «Отчет о прибылях и убытках», где очень подробно расшифровываются все доходы и расходы банка, которые сгруппированы по подразделам, что делает эту форму аналитической.

Центральное место  в анализе финансовых результатов  коммерческих банков принадлежит изучению объема и качества, получаемых ими доходов, поскольку, они являются главным фактором формирования прибыли.[34, C.45]

К числу приоритетных задач анализа доходов банка  следует отнести:

· определение  и оценка объема и структуры доходов;

· изучение динамики доходных составляющих;

· выявление  направление деятельности и видов  операций, приносящих наибольший доход;

· оценка уровня доходов, приходящихся на единицу активов;

· установление факторов, влияющих на общую величину доходов и расходов, полученных от отдельных видов операций;

· выявление  резервов увеличения доходов.

Для наиболее полного  раскрытия сущности банковских доходов  и расходов используют следующую  классификацию (табл. 1.2.1.).