Налоговая система России и основные направления ее совершенствования

    К несомненным достоинствам Кодекса  относится то, что в нём значительно  снижено общее количество налогов. При этом ряд “родственных” налогов, к примеру, таких, как отчисления в фонды обязательного медицинского страхования, социального страхования, в фонд занятости, теперь объединяются в единый социальный налог, который государство затем будет “расщеплять” и направлять денежные средства в соответствующие сферы. Для бухгалтеров, счётных работников предприятий всё это - несомненное облегчение, позволяющее высвободить время для аналитической деятельности. (Рис. А.1)

    Сделана попытка несколько ослабить общее  налоговое бремя, уменьшив его с  нынешних 35% до 32% к ВВП. Снижение, конечно, не очень значительное, но сделать его большим пока не очень реально, поскольку экономическая ситуация в стране сложнейшая, спад производства пока не преодолён, до 40% налогоплательщиков в России по разным причинам вообще не платят налогов.

    Рассматривая  вопросы совершенствования налоговой системы, следует обратить внимание на необходимость поиска механизма повышения собираемости налогов. Необходимо упорядочить процедуру регистрации юридических лиц, увязать её с регистрацией в налоговом органе, разрешить её по почтовому адресу производства или местоположения основного офиса. 

2.2.1. Повышение роли государства в формировании системы налогового планирования

    Одной из главных проблем, с которой  сталкивается государство и налогоплательщики, является установление грани между  собственно налоговым планированием (в том числе и оптимизационным) и уклонением от уплаты налогов.

    Государство способно существенно влиять на поведение  налогоплательщиков в налоговой  сфере путем совершенствования  налогового законодательства.

    Анализируя  практику налогового планирования в Российской Федерации, можно констатировать, что стремление уклониться от уплаты налогов носит достаточно массовый характер. Причин такого положения достаточно много. Рассмотрим некоторые из них.

    Одной из главных причин возникновения конфликтов между государством и налогоплательщиками является недостаточная проработанность налогового законодательства, наличие большого числа пробелов, которые не позволяют с достаточной точностью определить законность или незаконность того или иного способа минимизации налогов. Это в свою очередь создает возможность для разработки и применения схем уклонения от уплаты налогов. При этом достаточно часто само законодательство толкает, в том числе и добросовестных налогоплательщиков, на поиск пути уклонения от уплаты налогов, т.к. механизм налогообложения противоречит общей экономической логике, а часто и здравому смыслу.

    Одним из таких спорных и острых моментов в системе налогообложения Российской Федерации является необходимость уплаты НДС с авансов. Требование Налогового кодекса Российской Федерации об уплате НДС с предоплаты противоречит другим положениям Налогового кодекса РФ. Объектом налогообложения НДС является реализация товаров, работ, услуг или имущественных прав. Согласно ст.39 Налогового кодекса РФ, товары считаются реализованными в тот момент, когда право собственности на них переходит к покупателю, а работы и услуги – лишь после того, как их примет заказчик (будет подписан соответствующий акт). Но аванс (предоплата) – это деньги, полученные за продукцию, которую только предстоит реализовать (или даже изготовить). Пока же этого не сделано, объект налогообложения, по нашему мнению, отсутствует.

    Требование  уплаты НДС с авансов существенным образом подрывает возможности  организации по ведению производственной деятельности, т.к. лишает их значительной части оборотных средств, заставляет искать заемные средства, или в худшем случае толкает их на применение всякого рода схем уклонения от уплаты НДС с авансов. Для решения этой проблемы необходимо изменение законодательства, например, определение налоговой базы как разницы между стоимостью реализованной продукции и затратами на приобретение у сторонних организаций и использованных в реализованной продукции материалов и услуг. Такой вариант не предусматривает уплату НДС с авансов. Он выгоден и предприятию, которое сможет использовать аванс для производства продукции, и бюджету, так как исключает возможность потерь доходов бюджета из-за неправильного возмещения входного НДС.

    Другой  причиной создавшегося положения является отсутствие в российском законодательстве четких критериев оценки действий налогоплательщика по налоговому планированию.

    Наличие таких критериев позволяет налоговым органам на предварительной стадии убедиться в наличии или отсутствии злоупотребления правом, тем самым, повышая эффективность дальнейших мероприятий по переквалификации и доказыванию недобросовестности действий налогоплательщика.

    В российском законодательстве в связи с этим судебная практика пошла по пути введения понятий добросовестного и недобросовестного налогоплательщика. Это понятие было введено Конституционным судом РФ в 2001г и затем получило дальнейшее развитие и применение в судебно-арбитражной практике.

    По  мнению ряда специалистов, нормативное  закрепление на законодательном  уровне критериев недобросовестности позволило бы решить ряд комплексных проблем, имеющих место в работе налоговых органов при выявлении нарушений налогового законодательства.

    Вместе  с тем, по мнению Президиума Высшего  Арбитражного Суда РФ, законодательство не предусматривает возможности давать правовую оценку поведению лица (например, признавать добросовестным налогоплательщиком) безотносительно обстоятельств конкретного дела: правовая оценка действий лица может быть дана только при рассмотрении конкретного дела.

    Кроме того, законодательное закрепление  понятий добросовестный и недобросовестный налогоплательщик, по моему мнению, может повлечь за собой целый ряд негативных последствий:

• Удовлетворяющий критериям недобросовестного поведения налогоплательщик автоматически будет признаваться налоговыми органами виновным в совершении налогового правонарушения, в то время как «лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральном законом порядке».
• Недобросовестным может автоматически стать налогоплательщик, допустивший хотя бы раз нарушение налогового законодательства;
• Введение понятий добросовестный и недобросовестный налогоплательщик без надлежащего закрепления всеобъемлющих критериев практически приведет к свободному трактованию указанных понятий, пусть формально закрепленных законодательно.

    По  моему мнению, в настоящее время введение понятий добросовестный и недобросовестный налогоплательщик является недостаточно обоснованным. При этом сам термин «добросовестность» должен применяться не в отношении самого налогоплательщика, а в отношении его деятельности.

    С учетом мирового опыта представляется целесообразным введение в отечественное  законодательство понятия «злоупотребление правом», а также введения «доктрины деловой цели». В совокупности это даст положительный эффект в борьбе с массовым уклонением от уплаты налогов. Таким образом, «доктрина деловой цели должна оздоровить ситуацию на рынке, защитив честных налогоплательщиков от тех, кто уклоняется от уплаты налогов».

    В то же время налогоплательщики должны получить возможность использовать указанный механизм в целях доказывания  добросовестности действий, а, следовательно, своей невинности. В этом случае указанный порядок не только не будет  противоречить положениям отечественного налогового законодательства, но и будет способствовать построению сбалансированной и экономически эффективной налоговой системы. Введение подобных механизмов наряду с принципами налогового планирования позволит заполнить пробелы налогового законодательства и обеспечить понятные взаимоотношения между контролирующими органами и налогоплательщиками.

    Одним из спорных методов налогового планирования и оптимизации является «метод оффшоров». В российском законодательстве практически отсутствуют критерии оценки законности таких методов налоговой оптимизации и инструменты борьбы с уклонением от уплаты налогов с использованием таких схем.

    Основными методами борьбы с оффшорными схемами  являются:

• Составление «черных списков» подозрительных стран. Компании из таких стран дискриминируются, а резиденты, имеющие с ними дело, подвергаются санкциям. Такие списки составляют как национальные правительства, так и международные организации, такие как ОЭСР («нечестная налоговая конкуренция») и ФАТФ («отмывание денег»);
• Для предотвращения манипулирования контрактными ценами при сделках между «родственными» фирмами в законодательство многих стран, а также в налоговые договоры вводится «принцип вытянутой руки». Это значит, что в случае искусственного перераспределения прибыли между связанными компаниями эта прибыль для целей налогообложения пересчитывается таким образом, как если бы компании были независимы (находились «на расстоянии вытянутой руки»).
• Введение законодательства о контролируемых иностранных компаниях. Суть его состоит в том, что доходы оффшора, контролируемого резидентом, принудительно включается в налогооблагаемый доход этого резидента;
• Заключение договоров с оффшорными зонами по обмену налоговой информацией. При этом на оффшорные юрисдикции оказывается давление с целью изменения их законодательства в сторону большей прозрачности банковской системы и корпоративных структур. Оффшорные зоны вынуждены идти на сотрудничество под угрозой включения в упомянутые черные списки ОЭСР и ФАТФ.

    С учетом вышеизложенного можно сделать  следующие выводы и рекомендации:

1. Дальнейшее совершенствование системы налогового планирования и контроля в рамках государства должно осуществляться с соблюдением баланса прав налогоплательщика и полномочий налоговых органов, выражающихся в применении мер принуждения, необходимых для обеспечения государством своих функций.
2. Государством должны быть созданы условия для добровольного исполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств, обеспечения равных, предсказуемых и единообразных условий для выполнения налоговых обязательств, устранения причин, порождающих коррупцию и произвол.
3. Необходимо внести изменения в законодательство, которые бы позволяли налоговым органам и налогоплательщикам однозначно разделять понятия налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов. С учетом мирового опыта представляется целесообразным для решения данной проблемы ввести в отечественное законодательство понятия «злоупотребление правом» и «доктрина деловой цели».
4. Для успешной борьбы с уклонением от уплаты налогов необходимо проведение комплекса мероприятий законодательного характера (улучшения законодательства с целью перекрытия использования подставных фирм и упорядочения трансфертного ценообразования), экономического характера (создание стимулов для выходов доходов из тени), юридических (улучшение работы по расследованию налоговых преступлений и справедливому наказанию виновных), а также организационно-технических.
5. Создание цивилизованной системы, элементом которой является и налоговое планирование, и налоговая оптимизация, невозможно без изменения сложившегося отношения в обществе к уклонению от уплаты налогов, без законодательного пресечения распространения через СМИ, Интернет, издательства и другие источники материалов, пропагандирующих схемы уклонения от уплаты налогов и либеральное отношение к такому роду деятельности.

2.2.2. Разграничение практики налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения

    Анализируя  международный опыт, можно выделить два основных подхода к разграничению налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

    I. Первый подход основан на классическом принципе права, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», и предполагает возможность преследования только тех действий налогоплательщика, которые нарушают законодательство.

    При этом нарушение законодательства может  быть явным и скрытым. Первое имеет  место, например, в случае неподачи налоговой декларации, неуплаты налога в установленный срок, несоответствия данных налоговой декларации данным первичной бухгалтерской отчетности, использования налоговых вычетов и льгот при отсутствии к тому формальных оснований. Скрытое нарушение законодательства имеет место тогда, когда налогоплательщик создает формальные основания к сокращению налогового обязательства путем фальсификации фактических обстоятельств своей деятельности, имеющих значение для исчисления налогового обязательства. Например, когда налогоплательщик перечисляет средства по фиктивной сделке (за оказание консультационных услуг, которые в действительности не оказывались) контрагенту, пользующемуся налоговыми преимуществами (например, являющемуся резидентом оффшорной зоны или уплачивающему налог по пониженной ставке) или вовсе не уплачивающему налоги (являющемуся так называемой «фирмой-однодневкой»). Такие действия можно квалифицировать как налоговое мошенничество, так как налогоплательщик использует предоставляемые налоговым законодательством права и льготы при отсутствии действительных к тому оснований.

    Рассматриваемый подход допускает следующие способы борьбы с уклонением от налогов:

• Формирование нейтрального законодательства, предусматриваемого максимально возможную близость ставок налогообложения различных видов доходов, минимальное количество льгот и прочих искажающих факторов;
• Установление законодательных ограничений и презумпций, направленных на пресечение наиболее распространенных схем минимизации налоговых обязательств;
• Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения.

    Однако все перечисленные способы имеют ограниченную эффективность. Абсолютная нейтральность налогового законодательства в принципе недостижима.