Налоговая система России и основные направления ее совершенствования

    Ввиду многообразия встречающихся на практике ситуаций законодательству сложно перекрывать все потенциально возможные схемы минимизации налогов. Лишившись возможности использовать одну схему, налогоплательщики выстраивают другую или модифицируют старую с учетом поправок, внесенных в налоговое законодательство.

    Преследование мошеннических действий налогоплательщика, направленных на уклонение от налогообложения, тоже не всегда результативно. Учитывая, что фиктивная сделка по сути представляет собой включение в налоговую отчетность заведомо недостоверных сведений, такие действия налогоплательщика должны рассматриваться как налоговое нарушение, а в определенных случаях как уголовное преступление. Рассмотрение подобных действий налогоплательщика в качестве нарушения предполагает возложение на налоговые органы бремени доказывания по таким делам, что представляет значительные сложности.

    Ограниченностью возможностей подхода, согласно которому гражданам «разрешено все, что не запрещено законом», в защите фискальных интересов государства объясняется  появление в налоговом праве  концепции злоупотребления правом.

    II. Концепция злоупотребления правом предполагает использование максимально общих, универсальных норм, предоставляющих налоговым органам и судам возможность определять степень правомерности каждого конкретного случая налоговой оптимизации.

    Концепция «злоупотребления правом» юридически весьма уязвима, так как допускает применение мер принуждения к лицам, в действиях которых не установлено наличие нарушений законодательства. В действительности это не вполне справедливо, так как пересмотр налоговых последствий сделки при применении концепции злоупотребления правом основан на суждении типа: «очень похоже (хотя достоверно и не доказано), что сделка была незаконной».

    Юридическая уязвимость этого подхода компенсируется тремя факторами.

    Во-первых, тем, что налоговые органы, заявляющие претензии к налогоплательщику, не освобождаются от обязанности доказывать наличие оснований для сомнений в правомерности его действий. За десятилетия своего развития судебная практика развитых стран выявила ряд внешних признаков «сомнительности» сделок, использующихся в качестве оснований, среди которых можно упомянуть следующие:

• отсутствие у сделки иной деловой цели (экономического смысла) помимо налоговой оптимизации, в том числе заключение сделки в ущерб экономическим интересам одной из сторон;
• согласованность и синхронность действий участников сложной цепочки сделок – как основание рассматривать цепочку сделок как одну сделку;
• совершение сделок с резидентами оффшорных зон или государств, не имеющих информационного обмена с налоговыми органами страны налогоплательщика;
• неоправданная сложность используемых правовых конструкций в условиях, когда деловые цепи участников сделки могут быть достигнуты простыми методами;
• сокращение налогового обязательства одной из сторон сделки без его переложения на контрагента.

    Таким образом, судебные решения по делам о злоупотреблении правом, как правило, основываются на косвенных доказательствах фиктивного характера сделки, хотя ввиду отсутствия исчерпывающего перечня признаков «сомнительности» сделок потенциально любая, направленная на минимизацию налогов сделка может быть оспорена.

    Во-вторых, недостатки концепции злоупотребления  правом компенсируются тем, что констатация  наличия такого злоупотребления  в действиях налогоплательщика  не влечет признания самой сделки недействительной, а только позволяет изменять ее налоговые последствия.

    В-третьих, интересы государства и налогоплательщиков уравновешиваются тем, что по делам о «злоупотреблении правом» налоговые санкции не взыскиваются, применяемые к налогоплательщику меры ограничиваются доначислением налога. Таким образом, слабость доказательственной базы компенсируется смягчением ответственности за злоупотребление правом по сравнению с нарушениями налогового законодательства.

    Российскую  Федерацию на сегодняшний день нельзя однозначно отнести к числу стран, исповедующих один из рассмотренных выше подходов. С одной стороны еще в 1991 г. было закреплено право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, т.е. в том числе ввиду:

• наличия у сделки цели, «заведомо противной основам правопорядка или нравственности»;
• совершения сделки «лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия» (мнимая сделка) или с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка).

    Таким образом, первый случай отражает концепцию  злоупотребления правом, а вторая – доктрину примата существа сделки над ее формой. При этом в отличие  от практики западных стран установление факта злоупотребления правом влечет для налогоплательщика не доначисление налога, а меры ответственности, причем значительно более суровые, чем за прямое нарушение налогового законодательства.

    С другой стороны, до определенного момента  эти нормы широко не применялись, а первое время после принятия первой части Налогового кодекса РФ право налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными и вовсе считалось спорным.

    Однако  Определением 138-О от 25 июля 2001 г. Конституционный  суд подтвердил право налоговых органов подавать иски о признании сделок налогоплательщика недействительными и ввел в юридический обиход категорию «добросовестность налогоплательщика», с чем связано начало широкого практического применения концепции злоупотребления правом в России. На сегодняшний день стратегию в борьбе с уклонением от уплаты налогов определяет не столько законодательство, сколько судебная практика.

    В свою очередь существенным недостатком  концепции злоупотребления правом в России является то, что она  приводит к стиранию границ между законными и незаконными способами налоговой оптимизации. Вследствие этого применение концепции резко снижает степень определенности налоговой системы и, соответственно, условий ведения бизнеса. В результате ухудшается инвестиционный климат. Еще одним негативным следствием использования в законодательстве не имеющих четкого содержания, оценочных формулировок является повышение риска коррупции в налоговых органах и судах.

    Принимая  во внимание вышеизложенное, представляется целесообразным отказаться от применения в России концепции злоупотребления правом. Это исключит возможность признания сделок налогоплательщиков недействительными лишь на том основании, что одним из мотивов их совершения была цель минимизации налогов. Кроме того, необходимо положить конец использованию категории «добросовестность» и аналогичных неопределенных категорий для ущемления прав налогоплательщика.

    Отказ от использования концепции злоупотребления  правом в российском законодательстве не сильно затронет фискальные интересы, учитывая, что в настоящее время в России действует целый ряд запретов и презумпций, направленных на перекрытие каналов уклонения от налогообложения.

    Однако  отказ от использования концепции  злоупотребления правом без ужесточения  норм, направленных на борьбу с конкретными схемами налогового уклонения, представляется чрезмерно радикальной мерой. Его можно синхронизировать с увеличением числа законодательно запрещенных схем налоговой оптимизации или установлением частных доказательственных презумпций, позволяющих в определенных случаях доначислять налог без применения штрафных санкций, если налогоплательщик не докажет экономическую обоснованность своих действий.

    Наконец, никогда не следует пренебрегать таким способом борьбы с уклонением от налогообложения, как сокращение числа налоговых льгот и обеспечение единого нейтрального налогового режима для всех налогоплательщиков. 
 
 
 

3. Совершенствование налоговой системы на примере единого социального налога

3.1. Реформа единого социального налога

    Министерство  финансов России считает, что первым налогом, который должен быть снижен в рамках налоговой реформы, является единый социальный налог. В настоящее время в правительстве рассматривается снижение нагрузки по ЕСН путем снижения порога доступа к регрессивной шкале. Снижение ЕСН позволит в перспективе легализовать зарплаты. Благодаря росту доходов вырастет общая собираемость подоходного налога.

    Налог на доходы физических лиц (подоходный налог) и единый социальный налог (ЕСН) непосредственным образом затрагивают интересы работников, поскольку представляют собой налоги на труд. Несмотря на то, что платежи осуществляет работодатель, фактически он вычитает их из заработной платы работника. Снижение подоходного налога, как правило, вызывает автоматический рост заработка. В случае с ЕСН ситуация выглядит несколько сложнее. Большинство экономистов полагают, что высокий уровень ЕСН побуждает работодателей выплачивать зарплату «в конвертах». Поэтому снижение ЕСН рассматривается ими как важнейший фактор легализации заработной платы, до 50% объема которой, по разным оценкам, находится в настоящее время в России в «тени». Таким образом, снижение ЕСН может не вызвать автоматического роста зарплаты тех работников, которые получают легальные доходы. Однако для тех, чьи работодатели отреагируют на снижение ЕСН легализацией фонда оплаты труда, ситуация может в корне измениться: «белая» зарплата повлечет за собой упрочение социального статуса, а также более высокий размер пенсий в будущем. Таким образом, цель подобной налоговой реформы, несомненно, благая: уменьшение налогового бремени для бизнеса и выход заработной платы из тени.

    Тем не менее, не стоит забывать об обратной стороне снижения налогов. Надежды на сокращение размеров теневой экономики могут не сбыться, и бюджеты разных уровней, а также внебюджетные социальные фонды понесут потери.

    Снижение  ЕСН означает сокращение размеров социальных фондов. Так, реформа социального  налога, проведенная в 2000 г., речь о  которой подробнее пойдёт ниже, повлекла за собой ликвидация фонда занятости и серьезные ограничения размеров пособий по безработице. Аналогично, сокращение отчислений в Пенсионный фонд и Фонд социального  страхования вызывает урезание пенсионных выплат, пособий по временной  нетрудоспособности, расходов на санаторно-курортное лечение работников и т.д.

    Важнейшая реформа налогообложения труда  произошла в 2000 г. С 2001 года прогрессивная  шкала по подоходному налогу была заменена единой ставкой в 13%, а взносы во внебюджетные социальные фонды, взимаемые с фонда оплаты труда по единой ставке в 39%, были заменены единым социальным налогом, взимаемым с индивидуального заработка по регрессивной шкале. Увеличение для большинства работников ставки подоходного налога с 12% до 13% произошло за счет включения 1% взноса в Пенсионный фонд в подоходный налог. Также были увеличены размеры вычетов из подоходного налога и введены новые виды вычетов. Прежде всего, это социальные вычеты на лечение и обучение, и имущественные вычеты. Другими словами, налоговые органы, при предоставлении работником (налогоплательщиком) необходимых документов выплачивают (возвращают) 13% от сумм, потраченных последним на покупку лекарств, платное лечение и обучение (в том числе престарелых родителей и детей налогоплательщика соответственно), покупку квартиры, дома, садового участка и т.д. К сожалению, работники зачастую не располагают информацией об указанных вычетах. Между тем, в развитых странах подобная практика является весьма распространенной, и большинство налогоплательщиков активно пользуются вычетами из подоходного налога.    

    Главная цель реформы – легализация заработной платы – была достигнута лишь частично. По некоторым оценкам, не более 20% теневых  зарплат стали выплачиваться  легально. Причина видится в том, что введения плоской шкалы по подоходному налогу для работодателей оказалось недостаточно, и требуется дальнейшее снижение ЕСН. 

    3.1.2. Изменение ставок  единого социального  налога

    Вычислительные  эксперименты позволили изучить  среднесрочное влияние осуществленной в 2005 г. реформы ЕСН на показатели экономики и отраслей здравоохранения и образования. Согласно данным (Таблица В.1), при максимально из обсуждавшихся в 2004 г. варианте снижения ставки ЕСН происходит максимальное увеличение ВВП и выпуска в экономике в целом. Последний сценарий соответствует новому размеру ЕСН для большинства заработных плат. Однако если при таком сценарии в сфере образования происходит наибольший рост производства в государственном и рыночном секторах, то в сфере здравоохранения увеличение выпуска наблюдается лишь в государственном секторе, а в рыночном снижение ЕСН до 26%, наоборот, приводит к наибольшему его сокращению.

    Этот  вывод объясняется различной  склонностью к потреблению образовательных  и медицинских услуг, а также большей инертностью государственного сектора в здравоохранении по сравнению с образованием. Снижение ставки ЕСН в здравоохранении будет способствовать удержанию работников в государственных учреждениях, тогда как в образовании – развитию негосударственного сектора.