Использование резервного капитала на погашение облигаций  акционерного общества. Статьей 816 ГК РФ определено, что в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Долгосрочные и краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" обособлено от займов, не обеспеченных этими ценными бумагами.

    Задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец  отчетного периода к уплате процентов (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, признаются операционными расходами, которые учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 67 обособленно. Такой учет обеспечивается открытием к счету 67 отдельных субсчетов: 1 "Расчеты по номиналу облигаций" и 2 "Расчеты по начисленным процентам".

    Использование средств резервного капитала для  выкупа акций общества. Согласно Закону об акционерных обществах акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала на выкуп акций общества, если иных средств для этого недостаточно. Статьей 101 ГК РФ определено, что акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена уставом общества). Порядок приобретения обществом акций для их погашения, а также ограничения на приобретение размещенных акций установлены ст. ст. 72 и 73 Закона об акционерных обществах. Изменения, связанные с уменьшением уставного капитала, вносятся в устав общества в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона об акционерных обществах на основании принятого общим собранием акционеров решения.

    Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются по дебету счета 81 в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств. Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций отражается по кредиту счета 81 и дебету счета 80 после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91.

    Резервный капитал является страховым фондом, создаваемым для возмещения убытков и защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации до того, как будет уменьшен уставный капитал. В ст. ст. 90 и 99 ГК РФ предусмотрено, что начиная со второго года деятельности общества его уставный капитал не должен превышать величину чистых активов. Если данное требование нарушается, организация обязана уменьшить уставный капитал в соответствии с величиной чистых активов. Чем больше величина созданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков.

    Подводя итоги, можно сделать вывод, что  резервный капитал общества гарантирует  благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 3. Методика проведения аудиторской проверки учета капитала

3.1 План и программа проведения аудиторской проверки учета капитала

 

    Аудит невозможен без процедуры планирования. С нее и следует начинать проверку собственного капитала организации.

    Планирование  аудита - процесс, позволяющий наиболее рационально провести проверку и  одновременно уменьшить риск необнаружения  существенных ошибок в финансовой отчетности. На этапе планирования устанавливаются стадии и сроки работы; готовится рабочая группа специалистов для проведения проверки; определяются участки аудита, имеющие наибольшее значение для формирования мнения аудитора; оценивается система внутреннего контроля клиента; распределяются обязанности между специалистами.

    Для проверки собственного капитала организации  аудитору важно выяснить состав и  структуру капитала, порядок расходования нераспределенной прибыли. Эта информация может быть получена аудитором при  изучении учредительных документов клиента, документов о его регистрации, протоколов заседаний (собраний) органов управления, внутрифирменных инструкций и положений, материалов судебных исков, результатов проверки предшествующими аудиторскими организациями и (или) налоговыми органами, плановых показателей деятельности клиента, учетной политики, статистической и бухгалтерской отчетности и других документов.

    Аудитор должен получить представление о  составе собственного капитала посредством  просмотра основных форм отчетности клиента, а именно разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса; разд. I "Изменение капитала" и разд. II "Резервы" отчета об изменениях капитала. На этапе планирования аудиторской организации необходимо оценить эффективность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, установить приемлемый уровень существенности и аудиторский риск, включая его различные компоненты. Для получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, необходимого для планирования аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционирования.

    Важнейшим моментом на этапе планирования аудита собственного капитала организации  является выбор приемлемого уровня существенности. Порядок его определения  регулируется Федеральным правилом (стандартом) N 4 "Существенность в аудите", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. Связано это, прежде всего, с необходимостью формирования и представления аудитором в определенной форме заключения по результатам проверки, содержащего мнение о достоверности данных отчетности организации.

    В п. 8 Стандарта N 4 "Существенность в  аудите" отмечается, что аудитор  должен при планировании выбрать  аудиторские процедуры, которые  позволят уменьшить аудиторский  риск до приемлемо низкого уровня. Как аудиторский риск, так и уровень существенности должны найти отражение в общем плане аудита.

    Содержание  общего плана аудита собственного капитала основывается на полученных в ходе предварительного планирования сведениях  о финансово-хозяйственной деятельности организации, о состоянии его систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Общий план должен содержать перечень наиболее важных вопросов, которые будут приниматься во внимание в процессе проверки. В общем плане требуется предусмотреть сроки проведения аудита, подготовки по его результатам письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и аудиторского заключения. При этом сроки проверки собственного капитала определяются в зависимости от предполагаемых трудозатрат, принимаемого уровня существенности, величины допустимого аудиторского риска.

    Планируемые виды работ при аудите собственного капитала:

    уставный  капитал:

    - аудит состава и структуры  уставного капитала;

    - аудит размера уставного капитала;

    - аудит оплаты уставного капитала;

    добавочный  капитал:

    - аудит переоценки имущества;

    - аудит добавочного капитала в  части средств, образованных в  результате расчетов с учредителями;

    - аудит инвестиций во внеоборотные  активы;

    резервный капитал:

    - аудит резервного капитала;

    План  и программа проведения аудиторской  проверки учета капитала в ЗАО  «Исток» приведены в Приложении 1 и 2.

3.2 Аудиторские процедуры

 

    В соответствии с п. 6 Федерального правила (стандарта) N 2 "Документирование аудита", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, аудиторским организациям следует отражать в своих рабочих документах информацию, полученную при планировании. Аудиторские процедуры и планируемые виды работ приводятся в Приложении 3.

      Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала предназначен пассивный балансовый счет 80. Записи по счету 80 производятся лишь при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

      При проверке уставного капитала аудитору необходимо проанализировать следующее.

      Размер  сформированного уставного капитала, отраженный в уставе организации. Минимальный  уставный капитал закрытого АО - не менее 100-кратной суммы МРОТ.

      Размер  уставного капитала, отраженный в  учредительных документах и в  бухгалтерском учете. Размер уставного  капитала, заявленный в уставе общества, должен быть тождествен кредитовому  остатку по счету 80 в главной книге  и бухгалтерском балансе.

      Документальное  обоснование изменения уставного  капитала. Размер уставного капитала должен увеличиваться или уменьшаться  в соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности экономического субъекта за год и после перерегистрации  учредительных документов с внесенными в них изменениями. Следовательно, решение об изменении уставного капитала должно быть подтверждено протоколом общего собрания акционеров и изменениями в уставе.

      Организация аналитического и синтетического учета  операций по формированию и изменению уставного капитала. Аналитический учет по счету 80 должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций. Следовательно, в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть соответствующие аналитические счета.

      При проверке синтетического учета тестируются  соответствующие корреспонденции  счетов.

      После государственной регистрации экономического субъекта его уставный капитал в  размере, предусмотренном учредительными документами, отражается в бухгалтерском учете записью:

      Дебет 75, Кредит 80.

      Формирование  уставного капитала подтверждается проверкой расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал  по дебету счетов материально-производственных запасов, вложений во внеоборотные активы, денежных средств и кредиту счета 75.

      Уставный  капитал АО не является постоянной величиной, он может изменяться. При  изменении уставного капитала в  бухгалтерском учете проверяются  записи по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов 50, 51, 52, 55 на сумму приобретенных акций своего АО у акционеров. Уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость акций (при аннулировании выкупленных акций) отражается в бухгалтерском учете записью:

      Дебет 80, Кредит 81.

      Правильность  списания с бухгалтерского баланса  убытка отчетного года проверяется  по записям, сделанным по дебету счета 80 и кредиту счета 84 при доведении  размера уставного капитала до величины чистых активов АО. Направление части  нераспределенной прибыли, направленной на увеличение уставного капитала (по решению акционеров или учредителей), устанавливается при проверке записи:

      Дебет 84, Кредит 80.

      Уставный  капитал может быть увеличен за счет средств добавочного капитала. Проверке подвергаются обороты по дебету счета 83 и кредиту счета 80.

      Резервный капитал образуется в соответствии с действующим законодательством  Российской Федерации и учредительными документами.

      В АО создается резервный фонд в  размере, предусмотренном уставом  общества, но не менее 5% его уставного капитала. Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом АО. Сумма ежегодных отчислений предусматривается уставом, но не может быть менее 5% чистой прибыли. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков АО, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия других средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

      Резервный капитал учитывается на одноименном  счете 82. Обороты и сальдо этого счета позволяют контролировать состояние и движение резервного капитала.

      В процессе аудита формирования и использования  средств резервного капитала аудитор  проверяет: