Методика аудиторской проверки учета капитала (уставного, добавочного, резервного)

    Сумма уценки объекта основных средств  относится в уменьшение добавочного  капитала организации, образованного  за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Операции по формированию добавочного капитала при проведении уценки основных средств отражаются в учете следующим образом.

    Дебет 83 Кредит 01 - отражено уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств  в пределах предыдущей дооценки;

    Дебет 02 Кредит 83 - уменьшена амортизация  в пределах предыдущей дооценки;

    Дебет 84 Кредит 01 - отражена сумма уценки объекта, превышающая сумму его предыдущей дооценки.

    При выбытии объектов основных средств, ранее подвергавшихся переоценке, сумма их дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. Выбытие основных средств происходит в результате их продажи или передачи сторонним организациям, а также при частичной или полной ликвидации и списании вследствие непригодности или нецелесообразности дальнейшего использования. В учете производятся следующие записи:

    Дебет 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" Кредит 01 - списана первоначальная стоимость  выбывающего объекта основных средств;

    Дебет 02 Кредит 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" - списана амортизация объекта основных средств;

    Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01, субсчет 1 "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость объекта  основных средств;

    Дебет 83, субсчет "Переоценка основных средств" Кредит 84 - отражено списание суммы дооценки выбывающего объекта основных средств.

    Таким образом, для выполнения требований ПБУ 6/01 организация должна вести  учет добавочного капитала, сформированного  за счет переоценки основных средств, в разрезе объектов основных средств для выявления сумм положительной переоценки по каждому объекту. Смешивание этих сумм и покрытие уценки одного объекта основных средств суммами, сформированными за счет дооценки другого основного средства, более недопустимо.

    Формирование  добавочного капитала за счет эмиссионного дохода. У эмитента акций эмиссионный  доход образуется как разница  между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе  денежными средствами, и их номинальной  стоимостью при первичном размещении. Таким образом, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ. Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными документами не предусмотрено.

    При формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данные операции отражаются в учете следующими записями:

    Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам  в уставный (складочный) капитал" Кредит 80 - отражено внесение в уставный капитал (увеличен уставный капитал) акционерного общества;

    Дебет 51 Кредит 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - поступили денежные средства в оплату акций;

    Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам  в уставный (складочный) капитал" Кредит 83, субсчет "Эмиссионный доход" - отражена сумма эмиссионного дохода.

    Использование добавочного капитала на увеличение уставного капитала. Уставный капитал  акционерного общества может расти  за счет увеличения номинальной стоимости  акций или размещения дополнительных акций (ст. 100 ГК РФ). Возможна эмиссия дополнительных акций акционерного общества, распределяемых среди акционеров и размещаемых посредством подписки.

    Увеличение  уставного капитала общества путем  увеличения номинальной стоимости  акций осуществляется только за счет имущества общества.

    Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества за счет его имущества (источников собственных  средств), не должна превышать разницу  между стоимостью чистых активов  этого акционерного общества и величиной уставного капитала и резервного фонда на момент принятия решения об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций посредством распределения их среди акционеров (п. 2.4 Стандартов эмиссии дополнительных акций, акций, размещаемых путем конвертации, облигаций, конвертируемых в дополнительные акции, и их проспектов эмиссии). В этом случае акции размещаются среди акционеров пропорционально имеющимся долям. После государственной регистрации отчета об итогах выпуска акций, распределяемых среди акционеров, и изменений в уставе акционерного общества в учете составляется запись:

    Дебет 83, субсчет 2 "Эмиссионный доход" Кредит 80 - отражено увеличение уставного  капитала за счет средств полученного  эмиссионного дохода.

    Формирование добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц. В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, выраженному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации. Формирование добавочного капитала за счет сумм курсовых разниц отражается в учете следующим образом:

    Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам  в уставный (складочный) капитал" Кредит 80 - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации  общества;

    Дебет 52 "Валютные счета" Кредит 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - поступление вклада от учредителя;

    Дебет 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам  в уставный (складочный) капитал" Кредит 83 - отражена сумма положительной  курсовой разницы, возникшей при  формировании уставного капитала.

    Формирование добавочного капитала за счет сумм целевого финансирования. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета использование сумм целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" и кредиту счета 83 при использовании средств целевого финансирования, полученных в виде инвестиционных средств некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов (например, на приобретение основных средств). Записи, которые составляются в учете:

    Дебет 76 Кредит 86 - принято решение о предоставлении инвестиционных фондов;

    Дебет 51 Кредит 76 - отражено поступление целевых  средств для приобретения объекта  инвестирования, который будет использоваться в уставной некоммерческой деятельности;

    Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и  подрядчиками" Кредит 51 - отражена предоплата поставщику;

    Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 - акцептован счет поставщика;

    Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям" Кредит 60 - отражена сумма НДС по приобретенному объекту;

    Дебет 01, 04 "Нематериальные активы" Кредит 08 - объект зачислен в состав основных средств (нематериальных активов);

    Дебет 86 Кредит 83 - отражен источник финансирования по приобретенному объекту.

    В заключение следует обратить внимание на возможность увеличения уставного капитала за счет части добавочного капитала, сформированной в результате переоценки основных средств. Эта часть является регулирующей величиной к величине основных средств организации. Переоценка основных средств не ведет к реальному притоку в организацию средств извне, она просто изменяет бухгалтерскую оценку. А увеличение уставного капитала вызывает реальное увеличение обязательственных прав собственников организации на его активы. Таким образом, реальное увеличение обязательственных прав собственников происходит за счет нереального увеличения стоимости активов.

    Условность  величины добавочного капитала, образованной за счет резерва переоценки, заключается  в том, что она может направлена на покрытие снижения стоимости основных средств в результате будущей переоценки. Если к этому времени весь добавочный капитал будет израсходован на увеличение уставного капитала (на что организация имеет полное право), то отражать отрицательный результат от переоценки придется за счет нераспределенной прибыли. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

2.2.3 Учет резервного  капитала

 

    Резервный капитал создается в акционерных  обществах на основании устава. Для  акционерных обществ создание резервного капитала является обязательным в соответствии с Законом об акционерных обществах. Согласно ст. 35 "Фонды и чистые активы общества" Закона об акционерных обществах размер обязательного резервного фонда составляет 5% размера уставного капитала. Размер ежегодных отчислений, предусматриваемый уставом общества, не может составлять менее 5% чистой прибыли. Использование резервного фонда и иных фондов общества относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (ст. 65 Закона об акционерных обществах).

    Резервный фонд формируется за счет нераспределенной прибыли организации. При этом предварительно на счетах бухгалтерского учета производятся записи:

    Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 84 - отражена сумма полученной чистой прибыли отчетного года;

    Дебет 84 Кредит 82 - произведены отчисления в резервный капитал из чистой прибыли.

    Суммы, направленные на формирование резервного капитала, налогооблагаемую прибыль  организации не уменьшают и в  состав налоговых расходов не включаются. Операции по изменению резервного капитала должны отражаться в учете, если эти  изменения внесены в устав общества и зарегистрированы в установленном порядке. Так, уменьшение резервного капитала в бухгалтерском учете отражается следующей записью:

    Дебет 82 Кредит 84 - резервный капитал уменьшен до величины, предусмотренной уставом.

    Резервный фонд акционерного общества имеет строго целевое назначение:

    - покрытие убытков общества;

    - погашение облигаций общества  в случае отсутствия иных средств;

    - выкуп акций общества в случае  отсутствия иных средств.

    Согласно  Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

    В годовой бухгалтерской отчетности организации составляют учетную  запись:

    Дебет 84 Кредит 82 - произведены отчисления в резервный капитал из чистой прибыли.

    Согласно  п. 4 ст. 88 Закона об акционерных обществах  годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества или лицом, осуществляющим функции единоличного исполнителя органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров. Решение о направлении резервного капитала на погашение убытков общества принимает совет директоров при предварительном утверждении годового отчета. Направление средств резервного капитала на погашение убытка квалифицируется как событие после отчетной даты (Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н).