Методика аудиторской проверки и ее документирование

1) при планировании аудита;

2) в качестве процедур проверки  получения аудиторских доказательств;

3) при проведении общего обзора  бухгалтерской (финансовой) отчетности  на последнем этапе аудита.

Данные процедуры могут быть применены к бухгалтерской (финансовой) отчетности, отчетности компонентов, отдельным  элементам финансовой информации.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении с:

- сопоставимой информацией за предыдущие периоды (например, сравнение суммы выручки за текущий период с суммой выручки в сопоставимых ценах за прошлый год);

- ожидаемыми результатами (сметными, прогнозными показателями или  показателями, рассчитанными аудитором  — таким образом определяется, к примеру, обоснованность расхода материалов на фактический выпуск продукции);

- аналогичной отраслевой информацией  (так, для доказательства реальности  начисленной оплаты труда можно  привлечь среднеотраслевой показатель  по заработной плате за тот же период времени).

При осуществлении аналитических  процедур также рассматриваются  взаимосвязи:

- между различными элементами  финансовой информации (например, сумма  начисленной амортизации по имеющимся  объектам основных средств не  может превышать их первоначальной или восстановительной стоимости);

- между финансовой и нефинансовой  информацией (так, при подтверждении  стоимости собственных основных  средств необходимо сравнить  результаты инвентаризации с  учетными данными и принять  во внимание наличие договоров аренды).

Степень доверия аудитора к результатам  аналитических процедур зависит  от следующих факторов:

1) существенности анализируемых  статей;

2) объема других процедур, направленных  на эти же цели;

3) точности прогнозирования ожидаемых  результатов аналитических процедур;

4) оценки риска системы контроля.

Аудитор должен исследовать обнаруженные в результате проведения аналитических  процедур значительные изменения или  взаимосвязи, противоречащие другой информации или отличающиеся от прогнозируемых сумм.

Исследование проводится в виде составления запросов руководству, получения подтверждения его  ответов и рассмотрения необходимости  применения прочих аудиторских процедур в случае неудовлетворительности информации, полученной в результате вышеописанных процедур.

 

3.10. Особенности получения аудиторских доказательств в отношении отдельных статей отчетности

 

Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов

Если величина запасов существенна  для бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен по возможности присутствовать при их инвентаризации. Если это невозможно, аудитор должен провести инвентарный подсчет и при необходимости проверить промежуточные операции.

Если характер и местонахождение  товарно-материальных запасов не позволяют  аудитору присутствовать при вышеописанных процедурах, то он должен получить доказательства альтернативными способами (например, по объему расхода материалов или суммам расчетов с поставщиками подсчитать возможное количество поступивших к заказчику запасов).

В зависимости от результатов проведенных  процедур аудитор принимает решение  о необходимости (или отсутствии таковой) приведения оговорки об ограничении  объема аудита.

Планируя процедуры, аудитор определяет по отношению к товарно-материальным запасам следующее:

1) особенности систем бухгалтерского  учета и внутреннего контроля;

2) риски и уровень существенности;

3) адекватность утвержденного порядка  и инструкции по проведению  инвентаризации;

4) сроки проведения инвентарного  подсчета;

5) необходимость привлечения экспертов.

Аудитор должен ознакомиться с политикой  руководства заказчика относительно:

1) процедур контроля;

2) порядка определения объема  незавершенного производства:

3) изделий, подлежащих списанию  или реализации;

4) запасов, принадлежащих третьей  стороне;

5) наличия указаний, регламентирующих  внутреннее и внешнее движение  запасов до и после даты  окончания отчетного периода.

Если риск системы контроля ниже высокого, то аудитор может воспользоваться  результатами инвентаризации, проведенной  ранее даты окончания отчетного периода, и проверить правильность отражения в учете изменений запасов, произошедших между датой подсчета и датой окончания отчетного периода.

Если запасы находятся на хранении у третьей стороны, то аудитор  должен получить от нее подтверждение относительно утверждений, касающихся этих запасов.

При этом необходимо учитывать степень  независимости третьей стороны  и целесообразность:

1) личного наблюдения или назначения  другого аудитора для этой  цели;

2) получения заключения аудитора  относительно адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля третьей стороны;

3) проверки документации, находящейся  на хранении у третьих сторон.

Подтверждение дебиторской  задолженности

Получение прямого подтверждения  планируется, если величина дебиторской задолженности существенна и есть основания рассчитывать на получение ответа от дебиторов.

Если аудитор полагает, что на ответ от дебиторов рассчитывать нельзя, то нужно выполнить альтернативные процедуры (например, изучить последующие  поступления денежных средств, отраженных в описях по счетам).

Запросы о подтверждении направляются дебиторам от имени аудитора вместе с разрешением руководства субъекта на раскрытие дебиторами необходимой  информации.

Форма запроса может быть положительной (требуется подтвердить или выразить несогласие с сальдо счета) либо отрицательной (ответ требуется только в случае несогласия с сальдо).

Первая форма позволяет получить более надежные аудиторские доказательства.

Можно использовать комбинации этих форм.

Если ответы не получены, следует выполнить альтернативные процедуры или рассматривать статью как искажение отчетности.

Если руководство обращается к  аудитору с просьбой не направлять запросов дебиторам, необходимо проанализировать причины этой просьбы и, если они  веские (например, напряженные отношения с дебитором), выполнить альтернативные процедуры.

 

3.11. Сравнительный анализ Международного стандарта аудита № 500 и Федерального стандарта аудиторской деятельности  № 5

 

Проблема внедрения МСА в  отечественную практику, заключается в том, что российские аудиторы плохо представляют себе, что понимается под международными стандартами аудита, далеко не все из них хорошо знакомы даже с национальными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (ФСАД). На основе действующих в настоящее время МСА разработан ряд отечественных аналогов. В целом стандарты можно объединить в группы:

1) международные стандарты аудита, близкие к российским;

2) международные стандарты аудита, отличающиеся от российских аналогов;

3) документы МСА, не имеющие аналогов среди российских стандартов;

4) российские правила (стандарты)  аудиторской деятельности, не имеющие  аналогов в системе МСА.

К международным стандартам аудита, отличающимися от российских аналогов, относится и МСА 500 «Аудиторские доказательства» (ФСАД № 5 «Аудиторские доказательства»).

В первую очередь необходимо обратить внимание на то, что новые правила  аудиторской деятельности разработаны  с учетом международных стандартов аудита и фактически представляют собой  официально утвержденный перевод МСА. Содержание новых российских правил (стандартов) стало менее подробным по сравнению с их первоначальными вариантами. Данный факт нельзя однозначно классифицировать как положительный или как отрицательный, поскольку российский аудит всегда базировался на тех же принципах, что и международный, а условности и недопонимания устранялись комментариями.

Целью МСА № 500 «Аудиторские доказательства»  является установление стандартов и  предоставление руководства в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, а также в отношении процедур, выполняемых с целью получения аудиторских доказательств.

Аудитор должен получить достаточные  надлежащие аудиторские доказательства с целью формулирования разумных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения надлежащего комплекса тестов средств контроля и процедур проверки по существу. При некоторых обстоятельствах доказательства могут быть получены исключительно на основе процедур проверки по существу.

В МСА 500 «Аудиторские доказательства»  говорится, что надежность аудиторских  доказательств зависит от их источника и характера. Там указывается, что в целом аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, подготовленные внутри организации, а письменные аудиторские доказательства надежнее аудиторских доказательств в устной форме. Следовательно, аудиторские доказательства, полученные в форме письменных откликов, присылаемых для аудитора на просьбы о подтверждении от третьих сторон, не связанных с субъектом, при их рассмотрении отдельно или совместно с аудиторскими доказательствами, полученными в результате других проводимых процедур, могут способствовать сокращению аудиторского риска, связанного с предпосылками, до приемлемо низкого уровня.

Внешнее подтверждение - это процесс  получения и анализа, аудиторских  доказательств посредством прямой связи с третьими лицами в качестве отклика на просьбу представления информация относительно конкретной статьи, оказывающей влияние на предпосылки, сделанные руководством при подготовке финансовой отчетности [23]. При принятии решения относительно степени использования внешних подтверждений аудитор должен принять во внимание характеристики среды, в которой действует субъект, подлежащий аудиту, и практику потенциальных отвечающих при обработке просьб для получения прямого подтверждения.

Надежность полученных в результате внешних подтверждений доказательств  зависит, среди прочих факторов, от применения аудитором соответствующих процедур при составлении просьбы внешнего подтверждения, выполнения процедур внешнего подтверждения и оценки результатов процедур внешнего подтверждения. К факторам, влияющим на надежность полученных подтверждений, относятся средства контроля, применяемые аудитором в части просьб о подтверждении и откликов, характеристик отвечающих и ограничений, включенных в отклик или установленных руководством.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» подготовлено на основе МСА 500, но между ними есть значительные расхождения. По-видимому, это связано с тем, что разработчики правила (стандарта) сочли внедрение МСА достаточно сложным на начальном этапе перехода к стандартизации аудиторской деятельности и в ходе адаптации значительно упростили текст, опустив много существенных положений.

Федеральное правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Аудиторские доказательства», разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к количеству и качеству доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также к процедурам, выполняемым с целью получения доказательств. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Процедуры и методы аудиторской  проверки в краткой форме отражены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российском Федеральном стандарте № 5 «Аудиторские доказательства».

Анализируя российское правило (стандарт) и МСА, следует отметить, что в  российском правиле (стандарте) вообще не рассматриваются утверждения (или предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске доказательств). В МСА приведены семь таких утверждений (п. 13):

- существование;

- права и обязательства;

- возникновение;

- полнота;

- стоимостная оценка;

- измерение;

- представление и раскрытие  [23].

Следует отметить, что концепция  утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности пронизывает всю систему МСА. В российской практике появление данного понятия было заблокировано на том основании, что, якобы, в российском бухгалтерском учете используются принципы подготовки бухгалтерской отчетности, сформулированные иначе.