УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

    Время совершения налоговых преступлений - один из важнейших элементов их криминалистической характеристики, который  имеет ярко выраженные особенности, обусловленные предметом налогового преступления. Так, в отличие от преступлений общеуголовной направленности, для налоговых преступлений не имеет существенного значения определение конкретного времени (дата, час, минуты) совершения преступления. Под временем в данном случае до недавних пор понимался либо налоговый период, по прошествии которого необходимо внести в бюджет причитающиеся налоги или сборы, либо время внесения изменений в значимые налоговые документы, повлекшие уклонение от уплаты налогов. Также в эту категорию относили и время подачи в налоговую инспекцию налоговых деклараций³⁰. Такой позиции в определении понятия "время совершения налогового преступления" придерживались большинство отечественных исследователей налоговой преступности. Вместе с тем при более глубоком анализе этого вопроса необходимо обратить внимание на то, что нечеткие правовые границы времени уплаты отдельных налогов порождают проблему определения момента окончания налогового преступления.

    В соответствии с п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, если налогоплательщик с умыслом на уклонение от уплаты налога не представил в установленный срок налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, или включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения (в т.ч. в случаях подачи в налоговую инспекцию заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи), он еще не совершил оконченного преступления и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога или сбора, может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, полностью уплатив положенную сумму налога и (или) сбора.

    В соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не совпадать. Поэтому законодатель в ст. ст. 198 и 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность не за непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, и не за внесение в такие документы заведомо ложных сведений, а за уклонение от уплаты налога и сбора, совершенное этими способами. Составы данных преступлений сконструированы именно как материальные, и обязательным условием наступления уголовной ответственности является неуплата в установленный налоговым законодательством срок налога и (или) сбора в крупном или особо крупном размерах.³¹

    Способами уклонения от уплаты налогов и сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.

    Под включением в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п. Главное, чтобы такие сведения действительно влияли на правильность и полноту налогообложения.

    В тех случаях, когда лицо в целях  уклонения от уплаты налогов и  сборов осуществляет подделку официальных  документов организации, предоставляющих  права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ

    Обязательным  признаком состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, является крупный размер, а квалифицированного состава (ч. 2 ст. 198 УК РФ) - особо крупный размер неуплаченного налога или сбора.

    Согласно  примечанию крупным размером в ст. 198 УК РФ признается сумма налогов  и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб. А особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) соборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб.

    Таким образом, крупный или особо крупный  размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется в пределах трех финансовых лет подряд.

    При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов  и (или) сборов надлежит складывать как  сумму налогов (в т.ч. по каждому  их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК РФ.

    Также важно отметить, что крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006).

    Конкретная  сумма неуплаченных налогов и (или) сборов должна быть рассчитана исходя из примечания к ст. 198 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов - соответственно свыше 10% или 20%, необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила более 100 тыс. руб. или более 500 тыс. руб. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.

    Субъективная  сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, а равно преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов.

    То  обстоятельство, что в диспозициях  ст. ст. 198 и 199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов (сборов), свидетельствует о том, что составы этих преступлений предполагают наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога (сбора). Следовательно, применительно к преступлениям, предусмотренным ст. ст. 198 и 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налога или сбора в нарушение установленных налоговым законодательством правил.³²

    Данное  обстоятельство обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе предварительного расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога или сбора, но и доказать противоправность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика или плательщика сбора и наличие умысла на уклонение от уплаты налога или сбора. Противоправность действий (бездействия), образующих уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, определяется нормами тех отраслей права, которые регламентируют деятельность налогоплательщика (плательщика сбора), создающую доходы и расходы. Любое лицо вправе выбрать те правовые формы деятельности, которые, по его мнению, приводят к уплате меньшей суммы налога (иначе говоря, оптимизировать налогообложение), или, например, уменьшить объем выполняемой по договорам работы для уменьшения причитающегося с него налога или сбора. Уклонение от уплаты налога образуют действия (бездействие), являющиеся противоправными по действующему законодательству в момент их совершения.

    Важно учитывать, что при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела, возбужденного по ст. ст. 198 или 199 УК РФ, недопустимо установление ответственности за такие действия (бездействие) налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога (налоговых льгот) или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.

    Кроме того, как в отношении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так и  в отношении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, при решении вопроса  о наличии у лица умысла на уклонение  от уплаты налога (сбора) судам следует учитывать обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

    Согласно  п. 1 ст. 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающим  вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся:

    1) непреодолимая сила (force major), т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

    2) невменяемость, т.е. совершение  деяния, содержащего признаки налогового  правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

    3) добросовестное заблуждение, т.е. выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции;

    4) иные обстоятельства, которые могут  быть признаны судом или налоговым  органом, рассматривающим дело, исключающими  вину лица в совершении налогового правонарушения.

    Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, специальный: достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое законодательством о налогам и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов или сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля.

    Под физическим лицом понимается в т.ч. и индивидуальный предприниматель. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальным предпринимателем признается:

    а) физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и  осуществляющее предпринимательскую  деятельность без образования юридического лица;

    б) глава крестьянского (фермерского) хозяйства.

    Кроме этого, согласно абз. 2 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

    В соответствии со ст. 26 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) может участвовать  в налоговых правоотношениях  через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.

    При этом необходимо учитывать, что по смыслу главы 4 НК РФ, в т.ч. п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За нарушения, допущенные законным или уполномоченным представителем налогоплательщика в сфере налогообложения, налоговую ответственность несет налогоплательщик, а последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства³³.

    Также необходимо обратить внимание на такую  деталь. Несмотря на наличие в НК РФ норм, касающихся представительства, в п. 1 ст. 45 НК РФ содержится положение о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах). Из указанной формулировки не ясно, что конкретно подразумевается под самостоятельным исполнением обязанности по уплате налога и какие случаи признаются исключением из этого правила.

    Следствием  указанной неопределенности были многочисленные споры между налогоплательщиками  и налоговыми органами по поводу возможности  уплаты налога представителем налогоплательщика, по результатам которых суды выносили противоположные решения. Точку в этом вопросе поставил Конституционный Суд РФ, когда в Определении от 22 января 2004 г. N 41-О высказал мнение о том, что содержание нормы п. 1 ст. 45 НК РФ не препятствует уплате налогов через представителя, однако при этом должны соблюдаться одновременно следующие условия³⁴: