Содержание

Введение                                                                                                                     3

1 Налоговое правонарушение                                                                               

1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения                                         4

1.2 Состав налогового правонарушения, его элементы                                         7

2 Уголовная ответственность за нарушение законодательства о налогах

и сборах

2.1 Понятие и принципы уголовной ответственности                                         13

2.2 Стадии реализации уголовной ответственности                                            18

2.3 Основание уголовной ответственности                                                           20

3 Уголовная ответственность как мера государственного принуждения

3.1 Статья 199 Уголовного кодекса Российской Федерации                              24

3.2 Порядок привлечения к уголовной ответственности                                    26

Заключение                                                                                                              29

Глоссарий                                                                                                                 31

Список использованных источников                                                                    33

Приложения                                                                                                             34

Введение

Уголовная ответственность налогоплательщиков (в рассматриваемой работе – налогоплательщиков – юридических лиц, то есть организаций) за налоговые правонарушения – это комплекс принудительных мер воздействия карательного характера, применяемых к нарушителям в качестве наказания в установленных законодательством случаях и порядке[1]. Применение мер ответственности в сфере налогообложения всегда вызывает повышенное внимание не только налогоплательщиков, так как оно весьма серьезно затрагивает их права и интересы, но и общественности, поскольку затрагивает и интересы общества. Наверное, каждая организация - налогоплательщик хотя бы раз решал для себя вопросы следующего содержания «Являются те или иные действия нарушением налогового законодательства?». И не будет преувеличением сказать, что подавляющее большинство организаций и предпринимателей не понаслышке знакомы с формулировкой "…на основании материалов налоговой проверки привлечь к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей…Налогового кодекса РФ …". Ответственность в сфере налогообложения не исчерпывается только статьями Налогового кодекса РФ. Нарушения нормативных актов о налогах и сборах при определенных условиях влекут применение мер ответственности, предусмотренных уголовным или административным законодательством. Актуальность исследования темы настоящей работы заключается в том, что понимание сущности уголовной ответственности, знание ее основных принципов позволяет налогоплательщикам-организациям успешно разрешать сложные конфликтные ситуации. Таким образом, целью настоящей работы является: кратко осветить основные теоретические понятия в сфере налоговых правонарушений; рассмотреть состав и признаки налогового правонарушения; привести основания уголовной ответственности.

Основная часть

1 Налоговое правонарушение

1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения

Налоговое правонарушение - виновно совершенное, вредное, противоправное деяние (действие или бездействие), за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ).

Признаки налогового правонарушения включают противоправность, реальность, вредность, виновность, наказуемость.

Противоправность состоит в нарушении действующих норм налогового законодательства. Совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное НК РФ в качестве налогового правонарушения, не является основанием налоговой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться не могут. Квалификации деяния в качестве налогового правонарушения по аналогии также не допускается.

Налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это означает, что ответственность наступает только за фактически совершенное, то есть объективированное вовне деяние. При этом налоговое правонарушение может выразиться в форме действия или бездействия. Первое предполагает несоблюдение запретов, второе - неисполнение обязанностей. Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления психической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за определенные качества личности (национальность, вероисповедание, социальное положение, родственные или дружеские связи) не допускается. Cogitationis poenam nemo patitur - никто не несет ответственности за свои мысли[2]. Например, руководитель и главный бухгалтер организации могут сколь угодно долго мечтать, обсуждать и планировать налоговое правонарушение, но сама по себе такая деятельность - до реального воплощения незаконной идеи на практике - не влечет привлечение к ответственности.

Вредность деяния не названа законодателем в качестве обязательного признака налогового правонарушения. Такое положение, видимо, связано с преобладанием в налоговом праве формальных составов, ответственность за совершение которых наступает независимо от того, причинен ли реальный ущерб, возникли или нет негативные материальные последствия. К сожалению, в литературе нередко смешивается вредность как общее свойство любого правонарушения и вред как реальные последствия отдельных правонарушений. Любое правонарушение причиняет вред действующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен материально. Именно вредность (общественная опасность - по уголовно-правовой терминологии) деяния обусловливает его нормативное запрещение. Если поведение лица не несет никаких существенных угроз общественным или частным ценностям, запрещать его не имеет смысла.

Наказуемость. Не всякое неисполнение юридической обязанности или несоблюдение запрета, установленного налоговым законодательством, является налоговым правонарушением. Им признаются лишь деяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций.

Виновность выражается в психически-волевом отношении нарушителя к правонарушению и его вредным последствиям. Правонарушение возможно только тогда, когда у нарушителя существует реальная возможность выбора своего поведения, иными словами, когда они могут поступить по-разному - правомерно или неправомерно в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. То есть у нарушителя должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение. Виновность заключается в том, что лицо умышленно или по неосторожности выбирает неправомерное поведение в сфере налогообложения.

Налоговый кодекс нормативно закрепляет две формы вины - умысел и неосторожность. Умысел (лат.: dolus) предполагает, что лицо, совершившее налоговое правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Неосторожность (лат.; culpa) представляет собой такую форму вины, при которой лицо, совершившее налоговое правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших из-за этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Из этого следует, что налоговый кодекс РФ не выделяет в качестве разновидности неосторожной вины самонадеянность, сущность которой состоит в том, что нарушитель, предвидя возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывает на их предотвращение.

Виновность организации согласно НК РФ определяется на базе субъективно-правового подхода, то есть через виновность ее должностных лиц либо представителей. Таким образом, в налоговом законодательстве нашла отражение концепция, согласно которой определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно; цели юридического лица реализуются волевыми решениями его работников; правонарушение организации обусловливается правонарушениями его должностных лиц, а вина организации выявляется через психическое отношение последних к совершенному правонарушению.

Данная концепция не раз подвергалась справедливой критике. "Будучи организацией, созданной для самостоятельного хозяйствования, с определенным имуществом[3], - отмечает Е.А. Суханов, - юридическое лицо является вполне реальным образованием, не сводимым ни к своим участникам, ни тем более к работникам, которые в этом качестве не имеют никаких прав на его имущество и ни при каких обстоятельствах не отвечают по его долгам". Попытки представить юридическое лицо как механическую совокупность ее работников и учредителей мы считаем несостоятельной. Действительно, юридическое лицо представляет собой объединение людей для реализации некоторых общих целей. Однако результатом такой интеграции является совершенно новый субъект права, самостоятельный фактически и юридически, обладающий качеством системности, то есть наделенный собственными персонифицированными качествами, не сводимыми к характеристикам составляющих его частей. Этот субъект может проявлять собственную волю и действовать виновно, независимо от виновности или невиновности отдельных его работников.

Таким образом, вина одного самостоятельного субъекта права определяется через виновность другого, что является не самым лучшим вариантом нормативного решения проблемы.

1.2 Состав налогового правонарушения

Состав налогового правонарушения – это система элементов, необходимых и достаточных для квалификации содеянного как налогового правонарушения и, следовательно, для применения к правонарушителю мер юридической ответственности.

Состав налогового правонарушения, как и любого другого правонарушения, включает в себя четыре элемента: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона (Приложение А). Остановимся наиболее подробно на каждом из элементов состава налогового правонарушения.

Объект налогового правонарушения. Под объектом правонарушения понимаются те охраняемые законом общественные отношения, интересы и ценности, на которые посягает правонарушитель и которым причиняется вред. Налоговые правонарушения также имеют свой объект.

Налоги – необходимое условие существования государства. Как указано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П, в конституционной обязанности налогоплательщиков платить налоги воплощен публичный интерес всех членов Общества. Поэтому законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает и интересы Общества в целом. Таким образом, все налоговые правонарушения посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и Общества.

Итак, общим для всей совокупности налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах, то есть налоговая система страны. При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок. Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.

Условно, в зависимости от объекта посягательства, налоговые правонарушения можно разделить на две группы:

1. правонарушения в сфере осуществления налогового контроля;

2. правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов.

Вместе с тем можно выделить следующие родовые объекты налогового правонарушения, направленного против:

      системы налогов;

      прав и свобод налогоплательщиков;

      исполнения доходных частей бюджетов;

      системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;

      контрольных функций налоговых органов;

      порядка ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской и налоговой отчетности;

      обязанностей по уплате налогов.

Объективная сторона налогового правонарушения характеризует правонарушение как некое деяние, то есть акт определенного поведения. Её образует само противоправное деяние, причиненные негативные последствия и причинная связь между совершенным деянием и наступившими вследствие этого последствиями. Характеристика объективной стороны правонарушения определяется нормативными правовыми актами – действия или бездействие, способ, место, обстоятельства его совершения, тяжесть причиненного вреда. Составы правонарушений, а вследствие этого, и применяемые меры ответственности различаются в зависимости от наличия или отсутствия установленных законом элементов объективной стороны. К примеру, в зависимости от размера суммы неуплаченного налога деяние физического лица может быть признано либо налоговым правонарушением, либо преступлением.

Налоговые правонарушения (преступления) могут совершаться как путем активных противоправных действий (дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний), так и путем бездействия – неисполнения предписываемых законом обязанностей (например, не перечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом). Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены – действий или бездействия. Примером может быть грубое нарушение правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций. Следует также отметить, что в зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий все правонарушения можно разделить на две категории: материальные и формальные.

Субъектом налогового правонарушения в соответствии со ст.107 Налогового кодекса РФ является лицо, совершившее противоправное деяние и подлежащее налоговой ответственности. Таким лицом может быть как физическое лицо, так и организация (юридическое лицо). При этом физическое лицо может выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и является вменяемым. Физическое лицо признается невменяемым, если в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, находилось в состоянии, при котором не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Доказательством такого психического состояния лица служат медицинские документы, которые по смыслу, содержанию и дате должны относиться к тому периоду времени, в котором совершено налоговое правонарушение. В качестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступать только те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя. Так, не привлекаются к ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ) физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также не ведущие частную деятельность нотариусов, охранников, детективов.

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с четырнадцатилетнего возраста, так как при действующих правилах открыты широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и прочего. Но с такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в учебных заведениях среднего образования так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя последнее время практикуется проведение занятий с учащимися по повышению налоговой грамотности, в том числе уроки проводят и сами сотрудники налоговых инспекций.

Субъективная сторона налогового правонарушения характеризуется виной правонарушителя. При этом вина как психическое отношение лица к совершенному деянию может иметь разные формы – умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, когда лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п.2 ст.110 НК РФ). Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.

Неосторожность всегда характеризуется тем, что правонарушитель не осознавал противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п.3 ст.110 НК РФ).

Как видим, закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону. Субъект не только не стремится к вредным последствиям, он вообще не думает о возможности их наступления. Однако законодательство исходит из того, что ему (субъекту) надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных законом обязанностей, небрежное отношение к ним, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия) – «Незнание Закона не освобождает от ответственности». Но нужно отметить, что большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому (как правило) для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или по неосторожности. Нельзя упускать из внимания и тот факт, что вина как психическое отношение субъекта к своему деянию подразумевает, что правонарушитель обладает сознанием и волей. Наличие этих качеств у физических лиц (предпринимателей без образования юридического лица) не вызывает сомнений. Говорить же о субъективном, психическом отношении организаций к своему поведению и его последствиям можно лишь весьма условно. Учитывая, что организация также может являться субъектом налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п.4 ст.110 Налогового кодекса РФ).

2 Уголовная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах

2.1 Понятие и принципы уголовной ответственности

Преступление порождает уголовно-правовые последствия, выражающиеся в ответственности виновного, в наказании и в признании его лицом, имеющим судимость. Эти последствия находятся в тесной связи и зависимости между собой. Первичным звеном в этой связи является уголовная ответственность. Она не зависит от наказания и судимости, в то время как наказание и судимость вторичны, являются производными от уголовной ответственности. Вместе с тем, каждое уголовно-правовое последствие выступает и может рассматриваться как самостоятельный социально-правовой феномен, имеющий свойственные ему признаки, свое содержание, свой объем и соответствующие пределы. Уголовная ответственность является юридической разновидностью. Ее содержание не раскрывается уголовным законом, хотя сам термин "Уголовная ответственность" используется в ряде статей, как Общей, так и Особенной части.

В теории уголовного права понятие уголовной ответственности порождает множество дискуссий[4]. Можно выделить четыре основные позиции. Во-первых, она понимается как обязанность лица, совершившего преступление, отвечать за содеянное в соответствии с уголовным законом. Эта точка зрения изложена во многих учебных и научных работах. Во-вторых, уголовной ответственностью предлагается считать все меры уголовно-правового воздействия, применяемые к преступнику. В-третьих, под ней понимается уголовно-правовое отношение в целом, т.е. урегулированное уголовным законом отношение между преступником и государством в лице правоприменительных органов. В-четвертых, в последние годы среди ученых юристов наметился более широкий и конструктивный подход к определению уголовной ответственности. Выделяют два ее аспекта – негативный (ретроспективный) и позитивный (перспективный). Первый аспект предполагает ответственность за уже совершенное преступление. Второй – это ответственность, лежащая в основе правомерного поведения и выражающаяся в осознании индивидом своей обязанности не совершать запрещенного уголовным законом преступного деяния, т.е. фактическое соблюдение им требований и предписаний уголовно-правовых норм.

В широком значении, понятие ответственности выражается как отношение лица к обществу, государству, к другим гражданам в смысле выполнения определенных обязанностей. В узком, или специально-юридическом, значении ответственность рассматривается как реакция государства на совершенное правонарушение (преступление). Из этого следует, что уголовная ответственность:

1. характеризуется определенными лишениями, которые виновный должен и обязан претерпеть. Лишение определенных благ – объективное свойство ответственности, реакция государства на вред, причиненный преступником. Специфика лишений (и ответственности) состоит в том, что они наступают как дополнительные неблагоприятные последствия за совершенное преступление. Можно выделить негативные последствия носящие характер:

      а) личный (исправительные работы, лишение свободы, арест);

      б) имущественный (штраф, конфискация имущества);

      в) нравственный (ограничение духовных потребностей, признание вины, осуждение, порицание).

Применение мер уголовной ответственности всегда означает испытание преступником каких-либо лишений, стеснение его свободы, умаление чести, достоинства, влечет имущественные издержки.

2. связана с государственным принуждением, то есть всегда предполагает возникновение охранительного правоотношения, в котором одна сторона (правонарушитель) обязана подчиниться требованию другой (Государство в лице его специальных органов и должностных лиц). Государственное принуждение выступает содержанием уголовной ответственности и реализуется через деятельность его специальных органов.

3. наступает только за совершенное преступление. Не могут выступать в качестве оснований уголовной ответственности деяния, хотя внешне и сходные с преступлениями, но не являющиеся таковыми в силу своей общественной значимости. К ним уголовный закон относит необходимую оборону (ст. 37 УК РФ), крайнюю необходимость (ст. 39 УК РФ), обоснованный риск (ст. 41 УК РФ) и другие.

Все вышеизложенное позволяет выявить цепочку взаимосвязанных звеньев в решении вопроса о понятии уголовной ответственности. Суть этой взаимосвязи заключается в том, что уголовное регулятивное правоотношение может в полном объеме реализоваться лишь через уголовную ответственность, уголовную санкцию и в необходимых случаях – уголовное наказание. Уголовная ответственность, таким образом, выступает как правоотношение, возникающее между государством и преступником по поводу его личных или имущественных прав. Возникая в рамках регулятивного отношения, уголовная ответственность, однако, реализуется не сразу. Уголовная ответственность реализуется в присущих ей формах, соответствующих определенным стадиям самого процесса ее реализации.

Принципы уголовной ответственности:

Принцип законности. Уголовная ответственность по Уголовному кодексу РФ основывается на принципе законности. Принцип законности уголовной ответственности прежде всего означает, что при определении преступности и наказуемости следует исходить из формулы: нет преступления и нет наказания без указания о том в уголовном законе. В ст. 3 УК принцип законности раскрывается следующим образом: во-первых, преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только настоящим Кодексом; во-вторых, применение уголовного закона по аналогии не допускается.

Принцип равенства граждан перед законом. Уголовная ответственность по УК основывается на принципе равенства граждан перед законом. Равенство граждан перед уголовным законом проявляется в установлении одинаковых оснований и пределов уголовной ответственности, одинаковых оснований к освобождению от уголовной ответственности и наказания, одинаковых оснований и условий к погашению правовых последствий судимости. В ст. 4 УК принцип равенства граждан перед законом раскрывается в следующей формулировке: "Лица, совершившие преступления, равны перед законом и подлежат уголовной ответственности независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств". Установление по действующему уголовному законодательству в некоторых случаях повышенной или пониженной уголовной ответственности для некоторых категорий преступников или специальных наказаний (при рецидиве, опасном рецидиве и особо опасном рецидиве преступлений, в отношении несовершеннолетних, женщин, некоторых категорий должностных лиц) нисколько не противоречит принципу равенства граждан перед законом, так как указанные категории граждан несут уголовную ответственность за совершение преступлений на равных началах и условиях перед законом.

Принцип вины. Уголовная ответственность по уголовному праву России основывается на принципе вины. В ч. 1 ст. 5 УК указывается: "Лицо подлежит уголовной ответственности только за те общественно опасные действия (бездействие) и наступившие общественно опасные последствия, в отношении которых установлена его вина". Согласно предписанию ч. 2 ст. 5 УК объективное вменение, т.е. уголовная ответственность за невиновное причинение вреда, не допускается. Лица, совершившие общественно опасные деяния при отсутствии вины, при наличии признаков случая или в состоянии невменяемости, не подлежат уголовной ответственности, а к невменяемым при необходимости применяются принудительные меры медицинского характера.

Принцип справедливости. Уголовная ответственность по УК основывается на принципе справедливости, что проявляется в отнесении тех или иных деяний к преступлениям небольшой или средней тяжести, к тяжким либо особо тяжким преступлениям. Справедливость уголовной ответственности реализуется как законодателем при дифференциации ее за отдельные виды преступления, так и судом при индивидуализации наказания. Хотя уголовный закон устанавливает одинаковые для всех граждан наказания за совершение того или иного преступления, обстоятельства, при которых они совершаются, а также лица, их совершающие, в каждом конкретном случае существенно различаются по самым разнообразным параметрам. Поэтому, чтобы наказание было справедливым и соответствовало тяжести совершенного преступления и личности виновного, необходим индивидуальный подход к каждому случаю его назначения.

Принцип гуманизма. Согласно УК уголовная ответственность устанавливается и реализуется на принципе гуманизма. "Наказание и иные меры уголовно-правового характера, применяемые к лицу, совершившему преступление, - говорится в ч. 2 ст. 7 УК, - не могут иметь своей целью причинение физических страданий или унижение человеческого достоинства".

Знание принципов уголовной ответственности имеет исключительно важное практическое значение. Коль скоро принципы уголовного права и уголовной ответственности - это основополагающие (отправные) нормативные положения, то они в затруднительных правоприменительных ситуациях позволяют находить оптимальные и правильные решения. Знание принципов уголовного права и уголовной ответственности играет важную роль в нормотворческой деятельности, предупреждает появление в уголовном законодательстве норм и институтов антидемократического характера, не соответствующих этим принципам.

Итак, принципы уголовной ответственности обеспечивают проведение единой линии уголовной политики, они помогают преодолевать пробелы и противоречия в уголовном законодательстве, способствуют предупреждению случаев появления реакционных законов и нарушения прав и свобод граждан в ходе борьбы с преступностью.

2.2 Стадии реализации  уголовной ответственности

Известно, что возникшая в глубине регулятивного уголовно-правового отношения уголовная ответственность реализует свои содержательные и функциональные потенции не одновременно (не одноактно). Мгновенно она реализуется лишь в двух возможных случаях: в результате смерти лица, совершившего преступление, или при исполнении смертной казни путем расстрела. В своем же естественном развитии уголовная ответственность реализуется в присущих ей формах, соответствующих определенным стадиям самого процесса реализации (Приложение Б).

Суть первой стадии - стадии привлечения виновного в совершении преступления к уголовной ответственности - может реализоваться:

      в форме ограничений уголовно-процессуального характера, воплощаемых, в частности, в различных мерах пресечения;

      в форме безусловного освобождения от уголовной ответственности, например при истечении сроков давности уголовного преследования.

Содержание второй стадии - стадии осуждения (порицания) лица, совершившего преступление, - включает в себя следующие формы реализации уголовной ответственности:

      безусловное освобождение виновного от уголовного наказания, например при истечении сроков давности исполнения обвинительного приговора;

      реальное назначение уголовного наказания.

Третья стадия - стадия исполнения уголовного наказания - характеризуется такими формами реализации уголовной ответственности, как:

      ограничения, обусловленные спецификой уголовно-исполнительных правоотношений, что, в свою очередь, зависит, например, от вида назначенного судом уголовного наказания, режима его отбывания и т.д.;

      замена одного вида наказания другим, более мягким или более тяжким видом наказания (например, в случае злостного уклонения от уплаты штрафа, от отбытия исправительных работ и т.д.);

      условно-досрочное освобождение от отбывания наказания.

В тех случаях, когда исполнение уголовного наказания влечет за собой в качестве неизбежного следствия судимость, уголовная ответственность реализуется в форме разного рода правоограничений, предусмотренных различными отраслями права (например, лишение избирательного права на период отбывания осужденным наказания в виде лишения свободы, запрет на занятие определенных должностей при наличии судимости и т.д.).

Уголовная ответственность может быть реализована на любой из перечисленных стадий, взятых в отдельности или при наличии их определенного допустимого сочетания, так как названные стадии, обладая относительной самостоятельностью (автономностью), способны при соответствующих обстоятельствах дополнять друг друга, трансформируя ее из уголовно-правовой потенции в социально-правовую реалию. Вместе с тем важно заметить: на какой бы стадии уголовная ответственность себя ни реализовала, неизменным остается положение, что все это может быть осуществлено лишь в рамках регулятивного уголовно-правового отношения. Неразрывность уголовной ответственности и регулятивного уголовного правоотношения отнюдь не означает их абсолютное тождество. Их "сотрудничество" заключается лишь в том, что они возникают одновременно и действуют в одних и тех же временных рамках: от совершения преступления до снятия или погашения судимости в установленном законом порядке. Уголовная ответственность и регулятивные уголовно-правовые отношения есть прежде всего схожесть различий, нежели различие схожестей.

Их различие заключается, в частности, в том, что регулятивные уголовные правоотношения шире по объему, нежели отношения уголовной ответственности, - как мы уже отмечали, последние есть всего лишь юридическое содержание первых. Кроме того, функции регулятивных правоотношений характеризуются наполнением отношений уголовной ответственности конкретным содержанием, последние же доводят это содержание до виновного в совершении преступления человека. Единственной задачей регулятивных уголовно-правовых отношений является создание необходимых условий для привлечения лица, совершившего преступление, к уголовной ответственности. Отношения же уголовной ответственности эту ответственность реализуют (полностью или частично).

Можно заключить, что уголовная ответственность - это специфические правоотношения, возникающие с момента совершения преступления, в рамках которых и на основании уголовного закона уполномоченный на то государственный орган осуждает (порицает) преступное деяние лица, его совершившего, ограничивает его правовой статус и возлагает на него обязанность вынужденно претерпеть лишения личного имущественного или неимущественного (а возможно, того и другого вместе) характера исключительно с целью положительной корректировки сознания и поведения виновного. Уголовная ответственность, являясь разновидностью социальной ответственности, существует и реализуется лишь в рамках регулятивных уголовных правонарушений. Она возникает с момента совершения преступления и прекращает свое существование либо со смертью виновного, либо с момента погашения или снятия с него судимости в установленном законом порядке. Уголовная ответственность, выступая в роли социально-правового регулятора, в присущих ей формах стремится положительно реализовать интеллектуально-волевую деятельность человека, совершившего преступление.

2.3 Основание  уголовной ответственности

Проблема основания уголовной ответственности рассматривается в двух аспектах - философском и юридическом.

С философской точки зрения вопрос звучит так: «Почему человек должен нести ответственность за свои поступки?». Юридическая наука исходит из того, что социальным основанием для возложения на человека ответственности за общественно значимое поведение служит свобода воли, понимаемая как наличие возможности свободно выбирать способ поведения. Лицо (субъект) отвечает перед обществом, государством и другими людьми за свои поступки именно потому, что у него имелась возможность выбирать линию поведения с учетом требований закона, интересов других лиц, интересов общества и государства, однако он такой возможностью пренебрег и избрал способ поведения, запрещенный законом (противоречащий правам и законным интересам других субъектов общественных отношений). Если человек не располагал свободой выбора поведения в силу психического заболевания, лишающего человека способности осознавать фактическое содержание или социальное значение своих действий (бездействия), или его поведение было обусловлено, например, воздействием непреодолимой силы или непреодолимого физического принуждения, то такие действия (бездействие) не имеют уголовно-правового значения и не могут влечь уголовной ответственности.

С юридической точки зрения основания всякой правовой, в том числе и уголовно-правовой, ответственности означает выяснение вопроса «За что?», то есть за какое именно поведение может наступить ответственность перед Законом.

По вопросу о том, что является основанием уголовной ответственности, в учебной литературе по уголовному праву высказывались различные точки зрения. В качестве такого основания назывались: вина, факт совершения преступления, наличие состава преступления в совершенном деянии и прочее. Действующее законодательство положило конец этим дискуссиям, однозначно сформулировав основание уголовной ответственности: "Основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного настоящим Кодексом".[5]

Под составом преступления понимается совокупность предусмотренных уголовным законом объективных и субъективных признаков, характеризующих общественно опасное деяние как преступление.

Сформулируем термин «Преступление» - это совершенное в реальной жизни конкретное общественно опасное деяние, запрещенное уголовным законом под угрозой наказания. А состав преступления - это разработанный наукой уголовного права и зафиксированный в законе инструмент, позволяющий определить юридическую конструкцию общественно опасного деяния и сделать вывод о том, что это деяние является преступлением, описанным в той или иной норме Особенной части Уголовного кодекса РФ.

Преступление и состав преступления - два понятия, неразрывно связанные друг с другом и характеризующие одно и то же явление - уголовно наказуемое деяние. С одной стороны, только преступление может обладать набором юридических характеристик, образующих в своей совокупности состав преступления. А с другой стороны, только наличие всех юридических признаков, совокупность которых образует состав преступления, может свидетельствовать о том, что оцениваемое с точки зрения уголовного закона деяние является преступлением. Таким образом, понятием преступления характеризуется главным образом социальная сущность уголовно наказуемого деяния, а состав преступления раскрывает его юридическую структуру, его необходимые характеристики: его свойства и качества.

Состав преступления - это юридическая характеристика деяния, которое объективно обладает свойством общественной опасности. Поэтому одно лишь наличие формальных признаков состава преступления еще недостаточно для признания совершенного деяния преступлением и не может служить основанием уголовной ответственности. Так, вышестоящими судебными инстанциями было признано незаконным осуждение Н. за кражу 1 килограмма комбикорма, поскольку это деяние в силу малозначительности не представляло общественной опасности. На этом основании дело было прекращено за отсутствием в деянии Н. состава преступления. Но, даже если совершенное деяние объективно является общественно опасным, оно не может быть признано преступлением, если в нем отсутствует хотя бы один из признаков, образующих в своей совокупности состав данного вида преступления. Так, к примеру, за отсутствием состава преступления было прекращено уголовное дело по обвинению Д., которая была осуждена за оскорбление в связи с тем, что в своих жалобах, направленных в органы власти и средства массовой информации, называла Б. «подхалимом». Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда России указала, что, хотя подобная характеристика и оскорбительна для Б., в данном случае отсутствовала неприличная форма унижения чести и достоинства человека, которая является необходимым признаком состава преступления, выраженного в оскорблении.

Если в связи с изменением уголовного закона изменяется юридическая характеристика уголовно наказуемого деяния, то деяние, которое являлось преступным по ранее действовавшему закону, должно признаваться не преступным, если в нем отсутствует хотя бы один юридический признак, необходимый по новому закону. Так, лицо, привлеченное к уголовной ответственности по ч. 1 ст. 264 УК РФ за нарушение правил дорожного движения, повлекшее по неосторожности причинение средней тяжести вреда здоровью и не осужденное до 12 декабря 2003 г., должно быть оправдано за отсутствием состава преступления, поскольку совершенное деяние в соответствии с новой рекомендацией ч. 1 ст. 264 УК является преступлением лишь при условии, что оно причинило последствия в виде тяжкого вреда здоровью потерпевшего.

Таким образом, ни общественная опасность совершенного деяния при отсутствии в нем состава преступления, ни формальное наличие всех признаков состава преступления в деянии, которое не является общественно опасным, не могут служить основанием уголовной ответственности. В качестве такого основания выступает только наличие всех признаков состава преступления в деянии, которое объективно представляет общественную опасность в уголовно-правовом понимании.

3 Уголовная ответственность как мера государственного принуждения.

3.1            Статья 199 Уголовного кодекса Российской Федерации

Уголовный кодекс предусматривает четыре статьи, непосредственно устанавливающие уголовную ответственность за налоговые преступления:
- Статья 198. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
- Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
- Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента
- Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.
        Вид правонарушений, предусмотренные данными статьями УК РФ, а также уголовная ответственность за их совершение представлены ниже.
К уголовной ответственности можно привлечь только физических лиц. За уклонение фирмы от уплаты налогов суд обычно привлекает к уголовной ответственности ее руководителя, поскольку в соответствии со ст. 6 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» именно он является ответственным за законность осуществляемых организацией хозяйственных операций. Если главный бухгалтер не заинтересован в уклонении от уплаты налогов, но осведомлен о незаконных действиях своего руководителя (так как подписывает все необходимые документы), суд может привлечь его как соисполнителя. Тогда наказание назначается по п. 1 ст. 199 УК РФ.
Если же будет доказано, что руководитель и главный бухгалтер действовали по предварительному сговору, отвечать им придется по п. 2 ст. 199 УК РФ. Также УК РФ четко регламентирует, что привлечь к уголовной ответственности можно либо в случае непредставления декларации или иных документов, либо путем включения в них заведомо ложных сведений. Если организация представила в налоговую инспекцию достоверную отчетность, но налоги не перечислила (независимо от причин), основания для возникновения уголовной ответственности ее должностных лиц за налоговые преступления, предусмотренные ст. 199 УК РФ, отсутствуют.
Привлечь к уголовной ответственности можно, только в случае, если сумма налогов и (или) сборов имеет крупный или особо крупный размер. Конкретный порядок исчисления данного размера приведен в Примечаниях к ст.  199 УК РФ. Следует отметить, что с 2010 года Федеральный закон от 29.12.09 №383-ФЗ многократно увеличил эти суммы[6].
         С 01.01.10 крупным размером при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов организацией является (Примечание к ст. 199 УК РФ):
• (или) сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;
• (или) за период в пределах трех финансовых лет подряд сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 6 000 000 руб.
Особо крупным размером при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов организацией является:
• (или) сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;
• (или) за период в пределах трех финансовых лет подряд неуплаченная сумма налогов и (или) сборов превышает 30 000 000 руб.
Примечание к ст. 199 УК РФ также распространяется на определение крупного и особо крупного размера неуплаченных налогов для налогового агента.
         Данные пороговые значения увеличены, начиная с 2010 года по сравнению с предыдущими периодами: для физических лиц – в шесть раз; для организаций – в четыре раза. Повышение неуплаченных сумм налогов, при которых есть возможность привлечения лица к уголовной ответственности, безусловно, является позитивным изменением для налогоплательщиков.

      3.2 Порядок привлечения к уголовной ответственности

Федеральный закон №383-ФЗ от 29.12.2009 внес поправки не только в Уголовный кодекс, но и в налоговое законодательство, в частности в ст. 69, 101, 108 НКРФ.
          С 01.01.10 в Налоговом кодексе РФ однозначно определено, что основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (ст. 108 НК РФ).
Обнаружив задолженность по налогам и сборам, налоговая инспекция направляет лицу требование об уплате. В нем указывается величина долга, размер пеней, срок уплаты, основания взимания налога, а также меры по взысканию, которые будут предприняты налоговыми органами в случае неуплаты.
          Согласно новой редакции ст. 69 НК РФ, теперь налоговые органы в требовании об уплате налога и (или) сбора обязаны предупреждать, что в случае неуплаты  налога и (или) сбора, а также пеней и штрафов в установленный срок в полном объеме, они направляют материалы в органы внутренних дел для возбуждения уголовного дела (если, конечно, размер недоимки позволяет предполагать факт совершения нарушения, содержащего признаки преступления в соответствии со ст. 198 и 199 УК РФ).
          Ранее обязанность по указанию возможности привлечения к уголовной ответственности в требовании у налогового органа отсутствовала.
Если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного налогоплательщику, он все же не уплатит в полном объеме указанные в требовании суммы недоимки, налоговые органы обязаны в течение 10 дней направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела (ст. 32 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ налоговая ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством Российской Федерации. Таким образом, привлечь лицо одновременно и к налоговой и к уголовной ответственности не представляется возможным. В связи с этим новым Федеральным законом от 29.12.09 №383-ФЗ были внесены следующие поправки. После направления материалов в органы внутренних дел, руководитель инспекции должен вынести решение о приостановлении исполнения решения о привлечении налогоплательщика – физического лица к налоговой ответственности. То есть с этого момента «работать» с налогоплательщиком по вопросу уплаты налогов и (или) сборов начинают органы внутренних дел. В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, то руководитель налогового органа выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершения налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующих сумм налога, пеней, штрафов. Если же физическое лицо будет признано виновным и понесет уголовную ответственность, оно уже не будет нести ответственность, предусмотренную налоговым законодательством, а налоговая инспекция должна будет отменить вынесенное решение в части привлечения налогоплательщика – физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 101НКРФ).
           Позитивным изменением для налогоплательщика является тот факт, что лицо, впервые совершившее «налоговое» преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью возместило ущерб, причиненный уклонением от уплаты налогов – то есть уплатило налог, а также пени и штрафы, размеры которых определяются налоговым законодательством РФ.
Поправки, которые внес Федеральный закон от 29.12.09 №383-ФЗ, коснулись и Уголовно-процессуального кодекса. Теперь заключение под стражу в качестве меры пресечения не может быть применено в отношении подозреваемого или обвиняемого в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198-199.2 УК РФ, при отсутствии следующих обстоятельств:
• подозреваемый или обвиняемый не имеет постоянного места жительства в РФ;
• его личность не установлена;
• им нарушена ранее избранная мера пресечения;
• он скрылся от органов предварительного расследования или суда.
Нововведения, которые вступили в силу с 01.01.10, в целом были направлены на защиту интересов и установление дополнительных гарантий прав налогоплательщиков. Впрочем, индивидуальным предпринимателям, также как должностным лицам организаций в любом случае доступна возможность избавиться от риска уголовной ответственности за счет добровольного исполнения требования налогового органа об уплате налогов, пени и штрафов.

Заключение

В проделанной работе исследовалась одна из важнейших проблем нашего времени, напрямую затрагивающая интересы всего современного общества – наступление уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов.                                                   Налоговая система является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту. Нестабильность наших налогов и сборов, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, налоговых льгот несомненно играет отрицательную роль, а также препятствует притоку инвестиций как отечественных, так и иностранных. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформирования системы налогообложения. Истекший период жизни показал несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: из-за сужения налогооблагаемой базы происходит уменьшение налоговой массы. Анализ реформаторских преобразований в области налогов в основном показывает, что выдвигаемые предложения касаются в лучшем случае отдельных элементов налоговой системы (прежде всего размеров ставок, предоставляемых налоговых льгот, преференций и привилегий; объектов обложения; усиления или замены одних налогов на другие). Проблем в сфере налогообложения накопилось достаточно много, чтобы их можно было решить в том порядке, в котором они решались, отдельными указами и поправками. Систематизация норм налогового законодательства, выразившаяся в принятии Налогового кодекса РФ, явилась объективным требованием существующей, внутренне целостной налоговой системы. Ранее разрозненные нормы приобрели свою юридическую форму в правовом акте особой юридической силы, который объединил их в единое целое, обладающее логически согласованной структурой институтов. Одним из таких является институт налоговых правонарушений и ответственности за их совершение.

Устанавливая систему составов налоговых правонарушений, данный институт очерчивает границы возможного применения мер государственного принуждения к участникам налоговых правоотношений. Знание структуры налогово-правовых составов способствует не только правильному применению ответственности налоговыми органами и судами, но и предупреждает их совершение, а также незаконное к ним привлечение налогоплательщиков и других участников правоотношений. В целом, в соответствии с поставленными задачами в настоящей работе были освещены основные теоретические понятия в сфере налоговых правонарушений, рассмотрены состав и признаки налогового правонарушения (преступления); приведены основания уголовной ответственности, а также ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов, предусмотренная статьёй 199 Уголовного кодекса РФ; и кроме того, проведен анализ основных способов совершения преступлений, предусмотренных статьёй 199 Уголовного кодекса РФ.

Глоссарий

Список использованных источников

Приложения

2