УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

    НК  РФ определяет налог как денежный платеж, взимаемый с организаций  и физических лиц. Какие-либо натуральные формы уплаты налога действующее законодательство не предусматривает. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Средство платежа - национальная валюта Российской Федерации. В качестве исключения, согласно п. 3 ст. 45 НК РФ, иностранными организациями и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

    Пункт 2 ст. 8 НК РФ посвящен специфическому обязательному  платежу - сбору. Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

    Под "юридически значимыми действиями" подразумеваются юридические факты - закрепленные в гипотезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступление которых влечет правовые последствия в виде возникновения, изменения или прекращения правоотношений.

    Отграничение сборов от налогов представляет известную сложность, поскольку наименование обязательного платежа не всегда свидетельствует о его действительной правовой природе. Не случайно Пленум ВАС РФ указал, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как "сбор"⁵. Так, уплачиваемые ранее целевые сборы с граждан и организаций на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели, сбор с владельцев собак по своим элементам и признакам представляли собой налоги, а не сборы, несмотря на наименование.

    Рассмотрим  основные критерии разграничения налогов и сборов. В частности, И.И. Янжул отмечал: "Различие между ними весьма существенно и касается: 1) самого основания этих сборов: в налогах контрибуэнт не получает от государства никакого эквивалента, кроме общих выгод и удобств жизни в государственном союзе; наоборот, вслед за уплатой пошлины следует непременно какое-нибудь одолжение плательщику со стороны государства; 2) организация их: вытекая из общей податной обязанности, налоги сообразуются с податной способностью каждого; напротив, пошлины, платимые лишь в случае нужды в услугах государства, несутся не всеми гражданами по одинаковому масштабу, а соразмеряются со степенью пользования государственными учреждениями; 3) роли государства при взимании тех и других: взимая налог, государство не имеет в виду прямой выгоды плательщика; взимая же пошлину, государство тем самым обязывается произвести известные для плательщика действия"⁶.

    Основные  отличия сборов от налогов сводятся к следующему.

    1. Индивидуальная возмездность. Налоги  индивидуально безвозмездны и  не предполагают персонально-обменных отношений налогоплательщика с государством. Какое-либо встречное удовлетворение для частного лица здесь не предусматривается. В свою очередь, сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован. Это могут быть предоставление прав, выдача лицензий, регистрационные действия, обеспечение правосудием, совершение нотариальных или иных юридически значимых действий.

    2. Свобода выбора. При уплате сборов большое значение играет свободное усмотрение плательщика, его мотивация, стремление вступить в публично-правовые отношения с государством. Разумеется, свобода выбора, а точнее усмотрение частного лица обращаться или нет к государству за публичными услугами и соответственно платить или не платить сборы, носит ограниченный характер. В данном случае речь идет о существенных субъективных правах - на судебную защиту, на предпринимательство, на владение, пользование и распоряжение собственностью и др. - от реализации которых гражданин вряд ли сможет отказаться. Поскольку реализация таких прав в ряде случаев невозможна без участия государства и обременена платежом сборов, уплата последних для частного лица приобретает нередко вынужденный характер.

    3. Взнос, а не платеж. Законодатель не случайно именует налог платежом, а сбор - взносом. Таким образом, в отличие от налога, который всегда выступает в виде денежного платежа, сбор может быть внесен различными способами. Сравнительно-логический анализ правовых категорий "платеж" и "взнос" позволяет сделать вывод об их соотношении как части и целого, то есть платеж - это взнос в денежной форме. Однако взнос может быть внесен как денежными средствами, так и в иных формах. Поэтому в дефиниции сбора, закрепленной ст. 8 НК РФ, какое-либо упоминание о денежной форме платежа отсутствует.

    4. Компенсационный характер. Цель  налогообложения - покрытие совокупных  расходов публичной власти. Согласно  ст. 8 НК РФ налог уплачивается  для финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. В определении сбора подобное указание отсутствует, поскольку целевое назначение сбора несколько иное - компенсировать дополнительные издержки государства на оказание плательщику индивидуально-конкретных услуг публично-правового характера.

    Этот  признак не является абсолютным, поскольку  государство не может полностью (эквивалентно) компенсировать свои затраты  на реализацию публичных функций  за счет частных лиц, в отношении  которых совершаются юридически значимые действия. Компенсационность сборов в различных ситуациях оценивается судами по-разному. Так, относя к сборам платежи за загрязнение окружающей природной среды, КС РФ сформулировал следующую позицию: эти платежи взимаются с хозяйствующего субъекта во исполнение им финансово-правовых обязательств (обязанностей), возникающих из осуществления такой деятельности, которая оказывает негативное (вредное) воздействие на окружающую среду, и представляют собой форму возмещения экономического ущерба от такого воздействия, производимого в пределах установленных нормативов, под контролем государства; по сути они носят компенсационный характер и должны устанавливаться на основе принципа эквивалентности, исходя из вида и объема негативного воздействия на окружающую среду (в пределах допустимых нормативов), право на осуществление которого получает субъект платежа.⁷.

    В отношении платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным  дорогам КС РФ отметил, что она  предназначена для возмещения особых расходов публичной власти по содержанию, ремонту, реконструкции и строительству федеральных автомобильных дорог⁸.

    5. Ограниченный состав элементов.  Требование определенности налогообложения  применительно к налогам и  сборам существенно различается.  Налог считается установленным лишь тогда, когда исчерпывающе определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты, а в необходимых случаях - налоговые льготы.

    При установлении же сборов, согласно п. 3 ст. 17 НК РФ, их плательщики и элементы обложения определяются применительно  к конкретным сборам. То есть не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного сбора. Не случайно КС РФ указал, что вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора⁹.

    6. Нерегулярный характер. Уплата налога  предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Важнейшим элементом налога является налоговый период - период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях. "Главное видовое отличие налогов от сборов, - замечает С.Д. Шаталов, - состоит в их относительно регулярном характере (периодической уплате в установленные сроки) на основании длительно существующих обязательств, предусматривающих уплату налога, в то время как сборы имеют преимущественно разовый характер и связаны с возникновением краткосрочных обязательств"¹⁰.

    "В  современной трактовке под налогами  понимаются стабильные и длительные отношения. В связи с этим разовых налогов существовать не может - разовым может быть государственный сбор, пошлина или, наконец, плата за что-либо"¹¹.

    7. Предварительный характер уплаты. Если объект налога как юридический  факт особого рода возникает  у налогоплательщика до исполнения налоговой обязанности, то объект сбора как право на юридически значимые действия со стороны государства - уже после уплаты сбора. Таким образом, в отношении сборов действует принцип "утром деньги - вечером стулья", в отношении налогов - наоборот.

    8. Соразмерность масштабам оказываемых публичных услуг. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Таким образом, размер налога зависит от платежеспособности налогоплательщика, с изменением налоговой базы он изменяется.

    Размер  же сбора должен быть одинаков для  всех плательщиков, в отношении которых  государством совершаются одинаковые действия. Этот размер определяется не индивидуальными характеристиками объектов обложения, а масштабом оказываемых услуг. "При определении размера налога доминирующим началом выступает субъект налога (учитывается его платежеспособность). При определении размера сбора доминирует объект налогообложения (учитывается характер отношений, в связи с которыми возникает обязанность взноса)"¹².

    9. Отсутствие штрафных санкций.  Неуплата налога влечет за  собой принудительное изъятие  недоимки и пени, а также привлечение  налогоплательщика или иных субъектов к налоговой ответственности. При неуплате сбора государство отказывает плательщику в совершении юридически значимых действий, без применения какого-либо рода санкций.

    Центральным налоговым правонарушением является "Неуплата или неполная уплата сумм налога" (ст. 122 НК РФ). Неуплата или  неполная уплата сбора не может повлечь применение ответственности, предусмотренной указанной статьей НК. Исключение составляет ситуация, когда суд установит, что на самом деле речь идет об обязательном, индивидуально безвозмездном платеже, поименованном как "сбор", но подпадающем под определение налога, сделанное в ст. 8 НК РФ. Неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 НК РФ обстоятельств действительно влечет применение налоговой ответственности¹³.

    Думается, в настоящее время отграничение сборов от сходных платежей неналогового характера реально провести лишь по одному критерию - формально-нормативному. При этом сбором как налоговым платежом следует именовать обязательный взнос, прямо закрепленный в качестве сбора налоговым законодательством. То есть для признания некоторого обязательного платежа налоговым сбором требуется его законодательное включение в действующую систему налогов и сборов. Все иные бюджетные доходы налоговыми не являются. В этом смысле следует поддержать А.В. Брызгалина, полагающего, что неналоговый платеж - это обязательный платеж, который не входит в налоговую систему государства и установлен не налоговым, а иным законодательством¹⁴.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 

1.2. Система ответственности за нарушения

законодательства  о налогах и  сборах 

    В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Исполнение этой важнейшей конституционной обязанности во многом обеспечивается силой государственного принуждения, которое осуществляется специально уполномоченными на то органами власти (налоговыми органами) посредством применения различных правовых средств, среди которых особо выделяются меры юридической ответственности.

    Согласно  п. 5 ст. 23 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. В этой связи следует учитывать, что система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является одной из наиболее сложных и запутанных.

    В основу разграничения ответственности налогообязанных лиц положен соответствующий вид нарушения законодательства о налогах и сборах, за который эта ответственность предусматривается. Суть данного подхода заключается в том, что все нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три основных вида: собственно налоговые правонарушения; нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). Исходя из указанной градации, позволительно говорить и о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, соответственно - налоговой (как разновидности финансовой), административной и уголовной.