Управленческий учет затрат на производство продукции

    Движение затрат при позаказном калькулировании себестоимости проходит две стадии:

1. начисление понесенных затрат;
2. отнесение начисленных затрат на заказ.

    При этом движение затрат идет параллельно  с физическим движением материалов и труда по мере их превращения  в готовый продукт. Затраты производства включают три основных элемента: прямые материалы, прямой труд и общепроизводственные расходы. Для учета по таким элементам нужны как типовые ведомости, так и разрабатываемые в условиях конкретного предприятия. Например, форма регистрации прямых материалов (прямых затрат на материалы) и прямого труда (прямых затрат на труд) (Приложение А), заключительная (полная) ведомость стоимости заказа (Приложение Б).

    Рассмотрим  порядок действий, выполняемых при  записи затрат в системе позаказного  калькулирования.

    Поскольку для производства продукции необходимы сырье, материалы, комплектующие изделия, они должны поступать со склада в производственный цех. Для оформления получения материалов мастер производственного цеха заполняет бланк требования на получение материалов и предъявляет его кладовщику. Копии требования на материалы направляются в бухгалтерию, там они используются как основание для записи бухгалтерской проводки по счетам «Материалы» и «Основное производство” на величину стоимости материалов, указанной в карточке учета затрат.

    Отнесение трудовых затрат на заказ основывается на карточках учета затрат времени, заполненных рабочими. Наряд - это форма, которая регистрирует затраты времени работника в расчете на каждый заказ. Наряд - это первичный документ, используемый в бухгалтерии как основание для отнесения затрат на труд на счет “Основное производство” и в ведомости для различных заказов в производстве.

    В современном производстве используются компьютеризированные системы учета  времени. Рабочие регистрируют время  начала и окончания работ по каждому наряду. Регистратор времени, связанный с компьютером, отмечает время, затраченное на выполнение различных заказов, и передает информацию в бухгалтерию. В бухгалтерии время, затраченное на выполнение каждого заказа, будет умножено на ставку рабочего, записано на счет «Основное производство» и внесено в соответствующий наряд-заказ. Если же работник был занят, например, обслуживанием помещения цеха, то это время будет определено бухгалтерией как косвенные затраты труда, и затраты по выполнению этой работы будут включены в накладные расходы.

    При определении общепроизводственных расходов (ОПР) необходимо предварительно вычислить ставку этих расходов на основе выбранной базы деятельности (машино-часы, станко-часы, часы прямого труда и др.). Эту базу отнесения затрат обычно выбирает бухгалтерия в начале месяца.

    Для установления предварительно рассчитанного коэффициента накладных расходов заранее оценивается сумма накладных расходов на будущий год. Во многих фирмах, использующих эту методику, такие оценки делаются в форме гибкого, или предварительно бюджета (сметы) накладных расходов. Такая смета показывает какие косвенные затраты ожидаются при различных объемах производства.

    Коэффициент общепроизводственных (накладных) расходов определяется следующим отношением:

Например,

    Предварительно  рассчитанные коэффициенты используются для того, чтобы учесть накладные  расходы в выполнении заказа. Сумма  накладных расходов, включаемых в  затраты, определяется умножением величины фактора затрат, требуемой для отдельного заказа, на предварительно рассчитанный коэффициент накладных расходов.

    Бухгалтерские проводки по учету накладных расходов в незавершенном производстве могут  быть сделаны ежедневно, еженедельно, ежемесячно в зависимости от времени, требуемого для выполнения заказа. Эти проводки должны быть оформлены до окончания отчетного периода, чтобы учесть все производственные затраты и правильно оценить объем незавершенного производства.

    Общехозяйственные, или непроизводственные, накладные расходы являются периодическими затратами, не включаются в затраты по счету «Основное производство». В западном управленческом учете они относятся на счет финансовых результатов (прибылей и убытков). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (пояснения к счету 26 «Общехозяйственные расходы») рекомендуется списание затрат, собираемых на этом счете, непосредственно на уменьшение выручки от реализации.

    Суммы, на которые фактические накладные  расходы превышают заложенные заранее (или распределенные), называются недораспределенными  накладными расходами.

    Если  фактические расходы меньше заложенных в производство, разница называется перераспределенными накладными расходами. Недораспределенные и перераспределенные накладные расходы объясняются ошибками, допускаемыми при расчете накладных расходов по предварительно рассчитанному коэффициенту.

    Недооценка  или переоценка предварительно рассчитанного  коэффициента накладных расходов влияет не только на себестоимость реализованной продукции, но и на затраты по незавершенному производству и готовой продукции.

    Система отнесения затрат могла бы быть построена  на использовании фактического коэффициента накладных расходов вместо предварительно рассчитанного. Фактический коэффициент накладных расходов может быть рассчитан следующим образом:

    Этот  коэффициент может быть определен только в конце отчетного периода. Результат точный, но несвоевременный. Поэтому существует выбор между точностью и своевременностью. Точная информация полезна в процессе принятия управленческих решений. Более точное определение затрат необходимо при установлении цен или контроле за изменением затрат. Однако поздняя информация означает упущенные возможности и поздние отклики на происходящее. Когда выбирается система отнесения затрат, бухгалтера обычно рекомендуют предварительно рассчитанные коэффициенты.

    Решить  эту проблему можно, используя фактический  коэффициент накладных расходов и часто пересчитывая его, чтобы  обеспечить более своевременную  информацию. Например, коэффициент  может быть пересчитан ежемесячно. При таком подходе проблема заключается в том, что некоторые накладные расходы носят сезонный характер. Например, затраты на отопление выше зимой, затраты на кондиционеры выше летом, поэтому ежемесячные расходы могут колебаться. Более того, уровень фактора затрат, используемый как основа при расчете коэффициента накладных расходов,  
также может изменяться от периода к периоду. Колебания в количестве рабочих дней в месяце или сезонные колебания в объеме производства могут вызвать такие изменения, а изменения в объеме производства могут повлечь за собой и колебания в накладных расходах. Специалисты по управленческому учету предпочитают выравнивать колебания в коэффициентах накладных расходов, рассчитывая их на длительный период времени (как правило, на один, два, три года). Рассчитанные таким образом коэффициенты называются нормализованными коэффициентами накладных расходов.

    Большинство западных фирм используют предварительно рассчитанный коэффициент накладных расходов, основанный на сумме накладных расходов и объеме производства, наблюдаемых относительно длительный период времени. Когда прямые затраты на материалы и прямые затраты на заработную плату учитываются в незавершенном производстве по их фактическим суммам, а накладные расходы - по предварительно рассчитанному коэффициенту, система отнесения затрат называется нормативной, или стандартной, системой.

    Некоторые предприятия используют систему отнесения затрат, в которой прямые затраты на материалы и прямые затраты на заработную плату учитываются по фактическим суммам и фактические накладные расходы распределяются по фактическому коэффициенту накладных расходов, рассчитанному в конце каждого отчетного периода.

    Производственные  накладные расходы включают различные  косвенные производственные затраты, которые существенно отличаются по отношению к производственному процессу. Если для определения предварительно рассчитанного коэффициента накладных расходов используется один фактор затрат, основанный на значении объема производства, это самый подходящий способ распределения накладных расходов. Если, например, почти все изделия, производимые предприятием, требуют прямых затрат на заработную плату и только некоторые изделия затрат машинного времени, прямые затраты на заработную плату будут предпочтительной базой отнесения затрат при расчете накладных расходов.

    При выборе фактора затрат важно выбрать  такой фактор, значения которого изменялись бы по тому же типу, образу, что и накладные расходы. Изделия, которые косвенно вызывают большие затраты накладных расходов, также требуют больше сумм и по фактору затрат, и наоборот. Таким образом, должна быть взаимосвязь между включением накладных расходов и использованием фактора затрат.

    В традиционных системах отнесения затрат наиболее употребляемым фактором затрат являются человеко-часы или часовые тарифные ставки. Однако в последние годы прослеживается тенденция уменьшение прямых затрат на труд. Многие производственные процессы полностью автоматизированы.

    Это обстоятельство приводит к тому, что, во-первых, растет доля накладных расходов в общей сумме затрат на производство и, во-вторых, снижается важность прямых затрат на заработную плату как фактора затрат.

    По  этой причине некоторые предприятия  в качестве фактора затрат используют машино-часы, продолжительность выполнения отдельного процесса или длительность производственного цикла в целом, то есть факторы, которые лучше отражают схему накопления накладных расходов.

    В некоторых производственных процессах  связь между накладными расходами  и технологией изготовления изделий  различна в разных подразделениях. В таких случаях предприятия используют цеховые коэффициенты накладных расходов, что позволяет более точно определить размер накладных расходов в затратах на производство изделия.

    Когда предприятие использует цеховые  коэффициенты накладных расходов, процесс распределения этих расходов проходит два этапа.

    На первом этапе все накладные расходы распределяются по цехам -сборочный, монтажный, инструментальный и т. д.

    На втором этапе накладные расходы, которые были отнесены на каждый цех, переносятся на заказы, проходящие через этот цех.

    Кроме учета затрат, в позаказном калькулировании  выделяют попередельный метод учета  затрат. Отличия попередельного метода:

1. обобщение затрат по переделам ведется безотносительно к отдельным заказам, что позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;
2. списание затрат осуществляется за отчетный период, а не за время изготовления заказа;
3. организация аналитического учета к синтетическому счету 20 «Основное производство» для каждого передела;
4. простота и дешевизна: нет карточек учета заказов, отсутствует необходимость распределять косвенные расходы между отдельными заказчиками.

    Различают два варианта попередельного метода учета затрат:  
полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

    При полуфабрикатном варианте продукция каждого предыдущего передела является полуфабрикатом для последующих переделов или реализуется на сторону. При этом возникает необходимость оценки полуфабрикатов либо по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. При таком варианте стоимость полуфабрикатов отражается на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Аналитический учет по счету 21 ведется по местам хранения полуфабрикатов и отдельным наименованиям (видам, сортам, размерам и т. п.). Этот вариант учета используется на тех предприятиях, которые реализуют полуфабрикаты собственного производства на сторону.

    Преимущества  полуфабрикатного варианта состоят  в наличии информации о себестоимости  полуфабриката на выходе с каждого  передела. Метод также позволяет учитывать остатки незаверенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства без параллельной инвентаризации незавершенного производства по всему предприятию.

    При бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье и материалы, расходов на обработку всех переделов и общепроизводственных расходов. При этом калькулируется только себестоимость готовой продукции.