Учетная политика предприятия

    В Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Минфина  России от 09.12.98 N 60н, под учетной политикой  организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. А именно: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

    Таким образом, исходя из положений 21-й и 25-й  глав Кодекса, понятие "учетная политика" для целей налогообложения следует  понимать в том же смысле, что и в бухгалтерском учете. То есть как порядок (совокупность способов) ведения учета, только уже налогового. Было бы неплохо, если бы законодатель раскрыл понятие учетной политики, а также включил в качестве общего принципа налоговый учет не в главу 25, а в часть первую НК РФ. Но этого не произошло, и теперь мы имеем некоторую неопределенность в точном понимании и использовании термина "учетная политика" для целей исчисления иных налогов, чем НДС или налог на прибыль организаций.

    Итак, учетная политика для целей налогообложения - это обязательные для организации правила, в соответствии с которыми налогоплательщики обобщают информацию о своих хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода для определения налоговой базы по налогу. Эти правила закрепляются в предусмотренных Кодексом случаях в приказе (распоряжении) руководителя. О них, собственно, и пойдет речь.

    Принимая  учетную политику, организация как  минимум на один год устанавливает  для себя правила, изменять которые  нельзя в течение этого времени.

      Порядок утверждения и применения определенной учетной политики для целей налогообложения установлен в главах 21 (ст.167), 25 (ст.313) и 26 (п.2 ст.339) НК РФ, да и то косвенно. Учетная политика утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. «Жесткой» формы такого приказа нет, поэтому учетная политика может быть закреплена  в тексте приказа или как приложение к нему. [14].

    Ввиду разрозненности элементов учетной  политики и отсутствия единого подхода  законодателя к этому вопросу мы сталкиваемся с тем, что глава 21 Кодекса содержит одни указания по утверждению учетной политики, глава 25 - другие, а в остальных главах вообще нет упоминания об этом. [30].

    Изначально  предполагается, что учетная политика организации сопровождает ее деятельность с момента создания и до момента ликвидации и изменяется только в исключительных случаях. То есть, как указано в статье 313 НК РФ, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Здесь же законодатель указал и два момента, когда такое изменение возможно:

    - в случае изменения законодательства  о налогах и сборах;

    - в случае изменения применяемых  методов учета.

    Изменения в учетной политике для целей  налогообложения принимаются:

    - с начала нового налогового  периода (со следующего года) при изменении применяемых методов учета;

    - не ранее момента вступления  в силу изменений норм законодательства (при изменении законодательства  о налогах и сборах).

    Все сказанное выше относится к налогу на прибыль организаций.

    Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. То есть раз в год. Других вариантов глава 21 НК РФ не предусматривает.

    Обязанность ведения налогового учета определена только в главе 25 Кодекса. Данный учет необходим для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Для других налогов, установленных Кодексом, такой обязанности нет.[29].

    Таким образом, утвердить учетную политику для целей налогообложения необходимо в первую очередь для налогоплательщика, так как ее отсутствие повредит ему самому. Во-первых, учетная политика служит определенным инструментом налогового планирования и позволяет в известных пределах корректировать налоговые платежи. Во-вторых, она выполняет функцию доведения до сведения налоговых органов информации, необходимой для осуществления контроля за правильностью исчисления и уплаты сумм налога. В-третьих, она дает налогоплательщику возможность систематизировать и закрепить в едином документе те методы и способы, которые он посчитает необходимым применять при исчислении налогов (разумеется, в рамках, установленных Кодексом).

    Налоговое законодательство не содержит обязанности  налогоплательщика утверждать учетную политику для целей налогообложения и сразу же сдавать ее в налоговый орган. Поэтому в общем случае организация не обязана представлять приказ об учетной политике в налоговый орган.

    Но  есть одно "но": при проведении налоговой проверки (в том числе камеральной) должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Этот порядок установлен статьей 93 НК РФ. Получив требование о представлении приказа об учетной политике (в виде заверенной должным образом копии), организация-налогоплательщик обязана направить или выдать его налоговому органу в пятидневный срок. В противном случае налогоплательщик рискует быть привлеченным к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ. Это штраф в сумме 50 руб. за документ.

    Если  налоговые органы, не соблюдая порядка  истребования документов, настаивают на представлении учетной политики, можно предъявить им, например, выписку  из приказа об учетной политике.

    Наибольшее  количество положений, подлежащих закреплению в учетной политике, содержится в главе 25 НК РФ. Однако и другие налоги предполагают выбор определенных положений, которые могут быть включены в учетную политику.

    В первую очередь рассмотрим такой  элемент учетной политики для  целей налогообложения, как момент определения налоговой базы по НДС. Налогоплательщики вправе выбрать один из двух следующих вариантов:

    по  первому варианту в учетной политике для целей налогообложения утверждают момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, то есть как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

    по  второму варианту - момент определения  налоговой базы по мере поступления  денежных средств, то есть как день оплаты отгруженных товаров (выполненных  работ, оказанных услуг). [1].

    Определить, какой вариант выбрать для  более рационального использования  рассматриваемой нормы, возможно только после тщательного анализа условий  деятельности налогоплательщика. Проанализировать же все возможные условия и  нюансы не позволит объем статьи.

    Вариант учетной политики "по оплате" позволяет  осуществлять налоговые платежи  только по операциям, по которым уже  поступили денежные средства. Это  важно для небольших организаций  с ограниченными оборотными средствами. В то же время вариант учетной политики "по отгрузке" более простой и, используя его, можно исключить различные ошибки, возникающие в связи с необходимостью правильно определять дату оплаты. Видимо, этим и объясняется его популярность, несмотря на то что метод "по оплате" явно выгоднее, так как позволяет отсрочить налоговые платежи и более экономно и рационально распределять денежные средства. Кроме того, метод учета "по отгрузке" имеет смысл применять, когда моменты отгрузки и оплаты совпадают (например, розничная торговля).

    Если  налогоплательщик не определит в  своей учетной политике, какой  метод он будет использовать, то, как установлено п.12 ст.167 НК РФ, будет  применяться способ определения  момента определения налоговой  базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, то есть как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Для избежания ошибок рекомендуется все же закрепить один из методов в учетной политике для целей налогообложения. [22].

      Налог на прибыль организаций установлен главой 25 НК РФ, которая на сегодняшний день содержит наибольшее количество альтернативных норм, позволяющих налогоплательщикам сделать выбор между теми или иным способом учета для целей налогообложения.

    Прежде  всего в учетной политике нужно  закрепить порядок ведения налогового учета, который не имеет жесткой регламентации и может быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. В частности, налогоплательщик вправе самостоятельно решить, ввести ли ему к применяемым регистрам бухгалтерского учета дополнительные реквизиты, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Решая эти вопросы, налогоплательщик должен понимать, что полного совмещения бухгалтерского и налогового учета достичь невозможно. Кроме того, у них различные задачи. Смешивая их, можно, ненамного облегчив себе работу, в итоге получить ошибки либо в налоговом учете, либо в бухгалтерском. Это же относится и к другим элементам учетной политики для целей налогообложения, которые совсем необязательно должны быть одинаковыми с принятыми для бухгалтерского учета. Во многих случаях, чтобы избежать ошибок и неточностей, в первую очередь в данных бухгалтерского учета, разумнее утвердить самостоятельные регистры налогового учета. Налогоплательщик, выбравший этот вариант, утверждает в качестве приложений к учетной политике:

    - формы регистров налогового учета;

    - порядок отражения в них аналитических  данных налогового учета, данных  первичных учетных документов. [25].

    Для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций требуется установить момент признания доходов и расходов (определение даты получения дохода/расхода). Законодатель позволил налогоплательщикам, за некоторым изъятием, самостоятельно определить, какой метод они будут использовать: метод начисления или кассовый метод.

    При использовании метода начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели  место, независимо от фактического поступления  денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных  прав.

    При кассовом методе датой получения  дохода признается день поступления  средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных  прав, а также погашение задолженности  перед налогоплательщиком иным способом.

    Кассовый  метод могут выбрать только налогоплательщики, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) которых без учета  НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал (в среднем  за предыдущие четыре квартала). Остальные  налогоплательщики должны применять только метод начисления. [1].

    Конечно, кассовый метод удобен тем, что доход  от хозяйственных операций, как правило, возникает только после реального  получения денежных средств. Но его  применение сопряжено со значительными  рисками. В частности, при превышении предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленного п.1 ст.273 НК РФ, в течение налогового периода налогоплательщик обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такое превышение.

    Налогоплательщики вправе самостоятельно определить метод  оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), для  определения размера материальных расходов и метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров. Они практически одинаковые.

    Методы  для оценки сырья и материалов (п.8 ст.254 НК РФ):

    - по стоимости единицы запасов;

    - по средней стоимости;

    - по стоимости первых по времени  приобретений (ФИФО);

    - по стоимости последних по  времени приобретений (ЛИФО).

    Методы  для оценки покупных товаров (п.1 ст.268 НК РФ):

    - по стоимости первых по времени  приобретения (ФИФО);

    - по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

    - по средней стоимости;

    - по стоимости единицы товара.

    И в том и в другом случае следует  выбрать метод, который больше подходит для деятельности, которую ведет  налогоплательщик. Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) обычно имеет смысл применять тем, кто имеет дело с товаром (сырьем либо материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность, то есть, несмотря на принадлежность к группе товаров (сырья либо материалов), имеет индивидуальные признаки, отражающиеся на его стоимости. В качестве примера можно привести дорогостоящее промышленное оборудование, изделия из драгоценных камней и т.д.