Учетная политика предприятия и налоговое планирование

Необходимо обратить внимание на то, что, если по итогам налогового (отчетного) периода выполнено хотя бы одно из условий, налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения:

- доход организации превышает 15 млн руб.;

- остаточная стоимость  основных средств и нематериальных  активов превышает 100 млн руб.;

- доля непосредственного  участия других организаций в  капитале налогоплательщика составляет  более 25% (кроме общественных организаций инвалидов);

- средняя численность  работников превышает 100 человек.

Таблица 3

Виды налогов по упрощённой системе налогообложения

Налоговые обязательства	Ставка, %	Общий режим	УСН
Налог на прибыль	20	+	-
Налог на имущество	2,2 (мах)	+	-
НДС	10; 18	+	-
Страховые взносы в ПФР	14	+	+
НДС, уплачиваемый на таможне	10; 18	+	+
Обязанности налогового агента		+	+
УСН	6; 15	-	+
Иные установленные налоги		+	+

 

Многие специалисты считают, что для определения более выгодного режима налогообложения необходимо сравнить показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов и отдать предпочтение режиму с наименьшей налоговой нагрузкой. Но существуют и другие факторы, оказывающие иногда решающее влияние на выбор режима налогообложения. Основные из них представлены в табл. 4.

Таблица 4

Показатели налоговой нагрузки при применении различных режимов

Факторы	Общий режим	УСН
Ведение бухгалтерского учета	Обязательно в полном объеме	Обязательны ведение кассовых операций и бух. учет основных средств и нематериальных активов; требуется ведение бухгалтерского учета для выплаты дивидендов;
Оформление первичных документов	Обязательно в полном объеме	Обязательно, если объектом выбраны доходы за вычетом расходов
Ведение налогового учета	В рамках бухгалтерского учета - для всех налогов, отдельный учет - для налога на прибыль	Если объектом выбраны доходы, то учет только доходов; если объектом выбраны доходы за вычетом расходов, то учет и доходов, и расходов
Налоговая отчетность	Отчетность по всем налогам	Отчетность только по УСН, НДФЛ и взносам в ПФР
Доходы	Для всех налогов (в основном) - по методу начисления; для НДС - как по отгрузке, так и по оплате	Только кассовым методом; авансы включаются в состав доходов
Расходы	В бухгалтерском учете - на основании ПБУ 10/99; в налоговом учете - согласно главе 25 НК РФ; расходы определяются методом начисления	Если объектом выбраны доходы, то ведение бухгалтерского учета необязательно; если объектом выбраны доходы за вычетом расходов, то учет расходов ведется согласно ст. 346.16 НК РФ; расходы определяются кассовым методом
Возможность быть плательщиком НДС	Актуально, если клиент не работает с населением и по УСН; неактуально при реализации товаров населению	Неактуально при реализации товаров (работ, услуг) населению и клиенту, работающему с населением и по УСН
Пособие по временной нетрудоспособности	По установленным нормам выплачивается из средств работодателя и ФСС РФ;	Если объектом выбраны доходы, то УСН может быть уменьшен без ограничений на размер выплаченного пособия, превышающего 1 МРОТ
Порядок включения в состав расходов стоимости основных средств (ОС)	Путем начисления амортизации: - бухгалтерском учете - согласно  ПБУ 6/01; -в налоговом учете - согласно ст. 258 НК РФ	Расходы уменьшают налогооблагаемую базу в момент их ввода в эксплуатацию, кроме приобретенных до перехода на УСН;
Реализация ОС, приобретенных после перехода на УСН, до истечения 3 лет	Негативных последствий не влечет	Необходимо пересчитать налоговую базу и дополнительно заплатить налоги и пени
Убыток, полученный до перехода на УСН	Уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль	Не уменьшает налогооблагаемую базу по УСН
Налогообложение дивидендов	33% (24% - налог на прибыль + 9% - НДФЛ)	От 12 до 15% (от 3 до 6% - УСН в зависимости от взносов в ПФР + 9% - НДФЛ)
НДС по приобретаемым товарам	Принимается к вычету НДС	При исчислении УСН включается в состав расходов

 

Проанализировав размер налоговой нагрузки по данным за предыдущие налоговые периоды (или на основании прогнозных значений) и влияние иных факторов, можно принять оптимальное решение по выбору налогового режима для организации. Если организация все же решила применять УСН, то ей следует выбрать из двух объектов налогообложения: доходы (первый вариант) или доходы, уменьшенные на величину расходов (второй вариант). При этом необходимо учитывать, что объект налогообложения выбирается налогоплательщиком самостоятельно и не может добровольно им изменяться в течение всего срока применения УСН согласно ст. 346.14 НК РФ. В первом варианте налоговая ставка устанавливается в размере 6%. Во втором варианте налоговая ставка равна 15%, но в этом случае уплачивается минимальный налог. Сумма минимального налога составляет 1% доходов.

При выборе варианта УСН (с учетом всего ранее сказанного) необходимо проанализировать сумму исчисленного УСН. На величину УСН непосредственно влияют суммы доходов, расходов, начисленных страховых взносов в ПФР и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

УСН в первом варианте: УСН во втором варианте:

Д х 6% - П - Б. (Д - Р) х 15%.

В приведенных выражениях обозначено: Д - доходы, Р - расходы, П - сумма начисленных страховых взносов в ПФР, Б - сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.

Примеры:

Пример 1. Доход организации (Д) составил 7 000 000 руб. Расходы (Р) - 5 500 000 руб., в том числе начисленная заработная плата (ЗП) - 4 000 000 руб. Страховые взносы в ПФР (П) составили (14% от заработной платы) 560 000 руб. Сумма выплаченного пособия по временной нетрудоспособности после вычета 1 МРОТ (Н) - 100 000 руб.

Пример 2. Д = 7 000 000 руб.; Р = 5 500 000 руб., в том числе ЗП - 1 000 000 руб.; П = 140 000 руб.; Н = 30 000 руб.

Пример 3. Д = 7 000 000 руб.; Р = 3 000 000 руб., в том числе ЗП - 1 000 000 руб.; П = 140 000 руб.; Н = 30 000 руб.

Величина УСН, исчисленная в первом и втором вариантах по условиям примеров 1-4, представлена ниже.

Таблица 5

Пример величины УСН

	в первом варианте	во втором варианте
Пример 1. Пример 2. Пример 3.	110 000 руб. 250 000 руб. 250 000 руб.	225 000 руб. 225 000 руб. 600 000 руб.

 

Если не учитывать сумму начисленных страховых взносов в ПФР и сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности, то приведенная выше формула приобретает вид:

Д х 6% = (Д - Р) х 15%, Р = Д х 0,6.

Таким образом, если расходы составляют менее 60% уровня доходов, предпочтительнее использовать первый вариант. Если же расходы составляют более 60% уровня доходов, то необходимо дополнительно анализировать влияние суммы начисленных страховых взносов в ПФР и суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности на величину УСН.

 

3.2. Налоговое планирование  зарубежом

В зарубежных странах вопросы, связанные с налоговым планированием, решаются на различных стадиях деятельности коммерческих предприятий. Помимо этого, там также разрабатываются специализированные «модели оптимизации налогов», например, в форме компаний, имеющих исключительно высокие отчисления на амортизацию и компаний-застройщиков.

В зарубежных странах отчётливо можно видеть, как налоговое планирование вплетается в общую концепцию развития бизнеса – любые деловые решения принимают во внимание принципы реальной доходности после выплат налогов. На основании этого становится понятным, почему при принятии любых решений, налоги должны считаться их важным элементом. Вместе с тем, постоянно находящаяся в динамике финансовая среда зачастую не позволяет налогам стать решающим фактором в любом решении, поскольку налоговая окружающая среда ощутимым образом изменяется в процессе реализации долгосрочных проектов.

Давайте рассмотрим различные варианты налогового планирования, используемые компаниями зарубежных стран, разделив их на 7 уровней:

1. Продажа в другие  страны ЕС;

2. Зарубежная база, но  с ограниченным присутствием;

3. Зарубежный филиал;

4. Обособленное зарубежное  предприятие;

5. Группа заграничных  объектов;

6. Приобретение другого  объекта-юридического лица ЕС;

7. Совместные предприятия  с другими объектами ЕС.

Основным уровнем, на котором происходит взаимодействие с остальными странами ЕС, является Уровень 1. В него входит экспорт товаров, предоставление международных услуг, лицензирование зарубежной деятельности и франчайзинга.

Экспорт услуг и товаров.

С целью налогообложения НДС, для всего экспорта товаров из Великобритании применяется нулевая ставка. В случае предоставления услуг из Великобритании, большая часть из них также будет облагаться по нулевой ставке налога. Если оказываются услуги по управлению или услуги, касающихся проданных в Великобританию товаров, то будут применены стандартные налоговые ставки. Везде в пределах стран ЕЭС от налогообложения освобождаются такие виды финансовых услуг, как страхование и многие другие.

Иногда, оказание услуг за пределами Великобритании подчиняется внутреннему налоговому правилу Великобритании. Например, если собственность передаётся в аренду нерезидентам. В этом случае, законодательство Великобритании может ограничить доступные арендодателю налоговые льготы. Обычно, предоставляются льготы по уменьшенной ставке - 10%, вместо обычных 25%. Следует тщательно изучить эту область.

Лицензирование.

По принятым соглашениям, лицензионные платежи не облагаются налогом, если они были получены от других стран ЕС, за исключением Испании, Люксембурга и Португалии. Если налог бы уплачен за границей, то существует возможность его возмещения.

Для целей НДС, назначение, предоставление или передача лицензии, патента, торговой марки или подобного права заграничному юридическому лицу также будет облагаться по нулевой ставке.

Из вышеуказанного следует, что использование в практике договоров лицензирования гарантирует получение дохода, вместе с минимальным риском. При этом, исключается лицензионное налогообложение за границей, а весь доход будет обложен налогом непосредственно в Великобритании.

Франчайзинг.

Вi этомi видаi деятельностиi налогообложениеi соответствуетi общимi принципамi иi сопровождаетсяi ссылкойi наi детальныеi соглашения.i Какi иi вi случаеi организацииi другихi лицензионныхi платежей,i здесьi должноi бытьi доступноi освобождениеi отi двойногоi налогообложения.i Всеi другиеi денежныеi поступленияi подвергаютсяi налогообложениюi вi Великобритании,i будучиi частьюi доходаi франчайзора.i Дляi целейi НДС,i элементыi платежейi франчайзораi следуетi установитьi вi договоре.

Итак,i наi уровнеi 1,i т.ё.i приi продажеi вi другиеi страныi ЕС,i основныеi принципыi налоговогоi планированияi таковы:i избежаниеi зарубежногоi присутствияi сi минимизациейi удержанияi налоговi заi рубежом.

Прибыль,i полученнаяi вi результатеi деятельностиi заi границей,i облагаетсяi налогамиi заi границей.i Этоi могутi бытьi местныеi илиi международныеi налоги.i Например,i помимоi общегоi подоходногоi налога,i полученнаяi вi Германииi прибыль,i такжеi облагаетсяi иi муниципальнымi торговымi налогом,i аi полученнаяi вi Италииi прибыль,i облагаетсяi местнымi подоходнымi налогом.i Также,i могутi бытьi обязательнымиi кi уплатеi иi другиеi видыi налогов,i напримерi -i взимаемыхi приi регистрации.

Размерi доходов,i облагаемыхi налогамиi заi границей,i равняетсяi разницеi поступленийi иi расходов,i исчисленнымиi наi основанииi внутреннегоi законодательстваi страны,i сi учётомi дополнительныхi вычетов,i пропорциональныхi накладнымi расходам,i произведеннымi юридическимi лицом.i Этиi вычетыi предусматриваютсяi воi всехi соглашениях,i вi тойi илиi инойi форме.i Но,i иногдаi такиеi вычетыi могутi бытьi доступны,i толькоi еслиi юридическоеi лицоi соглашаетсяi наi дополнительнуюi налоговуюi нагрузку.

Возмещениеi уплаченногоi налогаi «вi основе»i значит,i чтоi воi многихi случаяхi поступающиеi отi заграничнойi компанииi дивидендыi могутi освобождатьсяi отi уплатыi налогаi вi Великобритании.

Вi ЕСi можноi начатьi своюi деятельность,i открывi заграничноеi отделениеi предприятияi иi позжеi преобразовавi егоi вi филиал.i Этоi далоi быi возможностьi зачётаi убытковi этогоi отделенияi наi протяженииi первыхi летi егоi существования,i сi перспективойi полученияi доходаi вi позднемi времени.i Вместеi сi тем,i подобноеi преобразованиеi можетi привестиi кi проблемамi вi налогообложенииi -i можетi возникнутьi увеличениеi капитала,i появитьсяi налогi наi передачуi собственностиi иi возникнутьi налоговыеi обязательстваi вi Великобританииi (заi прибыльi сi передачиi активов),i однако,i ониi могутi бытьi отсрочены.

Еслиi подразделенияi находятсяi наi значительнойi частиi ЕС,i тоi возникаютi дополнительныеi возможностиi дляi планирования,i позволяющиеi создать:

-вспомогательныеi илиi промежуточныеi холдинговыеi компании;i

-подразделения,i которыеi финансировалиi быi всюi группу.i

Этиi возможностиi рассматриваютсяi ниже.

Созданиеi вспомогательныхi холдинговыхi компаний.

Наиболееi характерноеi местоположениеi подобныхi холдинговi заi рубежомi -i этоi Нидерланды.i Объясняетсяi этоi развитойi системойi законовi обi избежанииi принципаi двойногоi налогообложения.i Также,i расположенныеi вi Нидерландахi холдинговыеi компании,i пользуютсяi привилегиейi «освобожденияi отi участия».i Соблюдаяi некоторыеi требования,i можноi бытьi полностьюi освобождённымi отi уплатыi налоговi приi полученииi дивидендовi иi продажиi акцийi такойi компании.i Безi сомнения,i такиеi условияi становятсяi оченьi привлекательными,i еслиi компанияi планируетi продаватьi своиi зарубежныеi подразделения.i Вместеi сi тем,i образованиеi голландскойi компанииi потребуетi уплатыi взноса,i составляющегоi 1%i отi величиныi капитала,i ноi иi оноi можетi бытьi необязательным,i вi случаеi использованияi льготi приi реорганизации.

Заграничнаяi холдинговаяi компанияi будетi полезнойi неi толькоi чтоi быi смешиватьi иi суммироватьi дивиденды,i полученныеi изi различныхi источников,i онаi такжеi помогаетi «заманивать»i ихi вi своегоi родаi «ловушки»,i которымиi становятсяi оффшорныеi зоны,i имеющиеi низкоеi налогообложение.i Иi всёi же,i зачастуюi этоi становитсяi невозможнымi -i согласноi законодательствуi Великобритании,i полученнаяi зарубежнойi холдинговойi компаниейi прибыльi можетi бытьi рассмотренаi какi налогооблагаемаяi прибыль,i полученнаяi английскойi материнскойi компаниейi (т.н.i дивиденднаяi ловушка).i Этогоi можноi избежать,i еслиi вi наличииi естьi второеi связующееi звено,i вi видеi зарубежныхi подразделений.